Visto infedele. Per l’Agenzia delle entrate la mitigazione delle responsabilità in capo al Caf o al professionista vale solo per il futuro

L’articolo 7-bis, comma 1, lett. a), del D.L. 28/01/2019, n. 4, conv., con mod., dalla L. 28/03/2019, n. 26, (in “Finanza & Fisco” n. 3/2019, pag. 219), ha modificato la disciplina del visto di conformità infedele contenuta nell’art. 39, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 241 del 1997. La modifica riguarda l’importo della somma richiesta al RAF/CAF o al professionista nel caso di apposizione di un visto infedele su voci oggetto di controllo formale. In particolare, il comma 1, lettera a), citato sostituisce la lettera a) dell’articolo 39, comma 1, del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, disponendo che i responsabili dei centri di assistenza fiscale (Caf) e i professionisti che rilasciano un visto infedele relativamente a una dichiarazione dei redditi di possessori di redditi di lavoro dipendente e assimilati presentata con le modalità previste dalla disciplina per l’assistenza fiscale, non sono tenuti al pagamento di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente in caso di controllo formale delle dichiarazione; essi sono invece tenuti al solo pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata, sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente. Riguardo, l’ambito temporale di applicazione delle mitigazioni della responsabilità degli intermediari, con circolare del 24 maggio 2019, n. 12, l’Agenzia delle entrate, con un interpretazione, per la verità molto pro Fisco, chiarisce che citata disposizione si applica a partire dall’assistenza fiscale prestata nel 2019 (Modello 730/2019 relativo al 2018). A giudizio delle Entrate “l’attuale norma ha conservato dell’impianto punitivo la sola quota riferibile alla sanzione (sempre ravvedibile ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997), eliminando le voci risarcitorie. Ne deriva che il favor rei nei confronti dei CAF e dei professionisti abilitati potrebbe essere potenzialmente applicabile limitatamente alla quota commisurata alle sanzioni, mentre non può trovare applicazione per quella quota richiesta a titolo di risarcimento, parametrata all’imposta e agli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. Peraltro, tenuto conto che la misura riferibile alla sola sanzione è rimasta la medesima (pari al 30 per cento dell’imposta), non si ravvisano le condizioni per applicare il principio del favor rei. In conclusione, le nuove misure destinate a punire gli errori commessi dai CAF e dai professionisti si applicano all’assistenza fiscale prestata successivamente alla sua entrata in vigore e, quindi, a partire dall’assistenza fiscale prestata nel 2019.

Un’interpretazione non condivisibile

Tale soluzione presta il fianco ad una critica concettuale. Non può escludersi, infatti, la natura afflittiva del versamento di una somma equivalente all’imposta e configurare l’obbligo di pagamento come sanzione impropria a cui si applica il principio di legalità di cui all’art. 3 del D.Lgs. 472/1997. In altri termini, non ci sono ragioni per escludere che il pagamento di una somma pari all’importo dell’imposta, che sarebbe stata richiesta al contribuente in caso di controllo formale, costituisca una sorta di sanzione, con conseguente applicazione retroattiva della norma più vantaggiosa per il contribuente in applicazione del principio del “favor rei”. A riprova di ciò si consideri, a tacer d’altro, che la norma ora novellata escludeva “indiscriminatamente” (dall’imposta, dagli interessi e dalla sanzione) da ogni responsabilità gli intermediari nel caso in cui l’infedeltà del visto fosse stata determinata da una condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente. È evidente che trattavasi di un esimente – adottata per escludere la colpevolezza – dalla responsabilità “tipica” dei sistemi sanzionatori.

In definitiva, contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate, l’eliminazione della “sanzione impropria” del pagamento di un importo corrispondente alla somma dell’imposta va equiparata all’abrogazione di un regime sanzionatorio al quale devono applicarsi le previsioni in tema di favor rei, a motivo delle quali: «salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile», e in ogni caso «se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo» (Art. 3, D.Lgs. 472 del 1997). Peraltro, tali principi sono stati applicati dalle Sezioni Unite della Cassazione che con le sentenze del 27 dicembre 2010, nn. 26126 (in “Finanza & Fisco” n. 47/2010, pag. 4036) e 26127 in una fattispecie riguardante l’obbligo del cessionario o committente di pagare l’imposta sul valore aggiunto in caso di mancata trasmissione della fattura. (Cfr. la successiva sent. n. 16437 del 27 luglio 2011 e la circolare n. 52 del 2 dicembre 2011 (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati). Pertanto, l’inosservanza delle prescrizioni contenute nell’art. 39, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 241 del 1997 riguardanti il visto di conformità infedele, non comporteranno più la richiesta dell’imposta e agli interessi e tale richiesta deve essere disapplicata anche di ufficio, in ogni stato e grado del processo, all’unica condizione che il provvedimento impugnato non debba qualificarsi “definitivo” (cfr. Cass., Sez. V, Sent. n. 4408/2001 — in “Finanza & Fisco” n. 19/2001, pag. 2624; Cass., Sez. V, Sent. n. 450/2002 — in “Finanza & Fisco” n. 16/2002, pag. 1595; Cass., Sez. V, Sent. 1945/2001 — in “Finanza & Fisco” n. 19/2001, pag. 2621; Cass., Sez. V, Sent. n. 9451/2003 — in “Finanza & Fisco” n. 29/2003, pag. 2926; Cass., Sez. V, Sent. n. 16425/2008).

Link al testo della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12 del 24 maggio 2019, con oggetto: VISTO DI CONFORMITÀ – ASSISTENZA FISCALE – CAF dipendenti – CAF imprese – Professionisti — Responsabilità e sanzioni per l’apposizione del visto di conformità infedele sul Modello 730 – Nuove misure destinate a punire gli errori commessi dai CAF e dai professionisti solo con il pagamento del 30% della maggiore imposta riscontrata – Ambito di applicazione temporale della nuova normativaSolo a partire dall’assistenza fiscale prestata nel 2019 (Modello 730/2019 relativo al 2018) – Fondamento – Applicazione delle disposizioni più favorevoli al trasgressore (Favor rei)- Esclusione – Articolo 39, comma 1, lettera a), del D.Lgs. 09/07/1997, n. 241 – Articolo 7-bis, comma 1, lett. a), del D.L. 28/01/2019, n. 4, conv., con mod., dalla L. 28/03/2019, n. 26


Infedeltà della dichiarazione in conseguenza di un errore sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito: quando è possibile applicare la riduzione delle sanzioni di cui all’art. 1, comma 4, del D.Lgs. 471/1997

È stata pubblicata dall’Agenzia delle Entrate, la risoluzione n. 131/E del 23/10/2017 che fornisce chiarimenti sull’applicabilità della circostanza attenuante introdotta dal decreto sulle sanzioni del 2015 in tema di infedele dichiarazione per errori sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito.

Link al testo della Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 131 del 23 ottobre 2017 con oggetto: SANZIONE TRIBUTARIE – Riforma del regime sanzionatorio – Violazione del principio di competenza fiscale – Applicazione del favor rei visto il rilevante abbattimento delle sanzioni – Infedele dichiarazione – Errori sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito – Sanzioni – Applicazione della circostanza attenuante di cui all’art. 1, comma 4, del D.Lgs. 18 /12/1997, n. 471 come modificato dall’art. 15, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 158/2015


Comunicazioni trimestrali delle liquidazioni IVA primo trimestre 2017. L’Agenzia scrive

Lettera di compliance ai fini IVA
Come previsto dal comma 5 del nuovo articolo 21-bis decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, come inserito dall’articolo 4, comma 2, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, inviate le prime lettere di compliance con cui l’Agenzia delle entrate invita i contribuenti a chiarire la loro la posizione e a saldare il debito IVA se dovuto.

La fonte normativa del nuovo tipo di Alert

Come detto, il fonte normativa dell’informativa relativa alle incoerenze dei versamenti effettuati rispetto all’importo dell’IVA da versare indicato nella comunicazione dei dati della liquidazione periodica, è costituita comma 5 del nuovo articolo 21-bis D.L. 78/2010. Mentre, la fonte secondaria è il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 27 marzo 2017, prot. n. 58793/2017, (in “Finanza & Fisco” n. 41-42/2016, pag. 2774). Il citato provvedimento e i suoi allegati, oltre a definire le informazioni da trasmettere e le modalità tecniche per la trasmissione delle stesse, stabilisce che le informazioni acquisite tramite le comunicazioni trimestrali liquidazioni IVA saranno tempestivamente messe a disposizione – in forma organizzata e sicura – dei soggetti passivi IVA, al fine di instaurare un dialogo pre-dichiarativo tra l’Agenzia e quei contribuenti per i quali, dall’analisi dei dati trasmessi, emergano potenziali incoerenze tra i dati delle fatture e quelli delle liquidazioni IVA. In particolare, con specifico riferimento alle comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche IVA, stabilisce che le informazioni sulle incoerenze tra i versamenti dell’imposta effettuati rispetto all’importo da versare indicato nelle comunicazioni saranno rese consultabili nel Cassetto fiscale e nella sezione Consultazione dell’area autenticata dell’interfaccia web Fatture e Corrispettivi”, nel sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Cosa fare

Anche sul punto, soccorre il citato comma 5 del nuovo articolo 21-bis D.L. 78/2010, secondo cui: « … quando dai controlli eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella comunicazione, il contribuente è informato dell’esito (…). Il contribuente può fornire i chiarimenti necessari, o segnalare eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente, ovvero versare quanto dovuto avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si applica l’articolo 54-bis, comma 2-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, indipendentemente dalle condizioni ivi previste».In sostanza, anche senza il pericolo per la riscossione, l’ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti dell’imposta, da eseguirsi ai sensi dell’articolo 1, comma 4, del D.P.R. 23 marzo 1998 n. 100, degli articoli 6 e 7 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, nonché dell’articolo 6 della legge 29 dicembre 1990 n. 405, comunicando l’esito della liquidazione al contribuente. Pertanto, i titolari di partita IVA destinatari delle comunicazioni relative al I trimestre 2017 possono regolarizzare gli errori e le omissioni eventualmente commessi, secondo le modalità previste dall’istituto del ravvedimento operoso ex articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997. I contribuenti così, potranno beneficiare della riduzione delle sanzioni graduata in ragione della tempestività delle correzioni. Una chance che resta salva a prescindere dalla comunicazione preventiva, salvo la formale notifica di un atto di liquidazione, di irrogazione delle sanzioni o, in generale, di accertamento o il ricevimento delle comunicazioni di irregolarità di cui al citato 54-bis del D.P.R. 633/1972, che come detto, potrà essere inviata anche prima della presentazione della dichiarazione annuale.

A titolo di ravvedimento operoso sono dovuti:

a) in caso di versamento tardivo:

— sanzione graduata in ragione della tempestività (1) commisurata all’importo pagato in ritardo:

• se il ritardo è inferiore a 15 giorni dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 della sanzione applicabile in base ai giorni di ritardo (ossia 0,1 per cento per ciascun giorno);

• se il ritardo è compreso tra il 15° giorno e il 30° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 del 15 per cento (ossia 1,5 per cento);

• se il ritardo è compreso tra il 31° giorno e il 90° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta a 1/9 del 15 per cento (ossia 1,67 per cento);

• se il ritardo è oltre 90 giorni dalla scadenza fino al termine di presentazione della dichiarazione (2) = sanzione ridotta a 1/8 del 30 per cento (ossia 3,75 per cento);

— interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo (dal 1° gennaio 2017 tale tasso risulta stabilito nella misura dello 0,1% – vedi D.M. Mef del 7 dicembre 2016).

b) in caso di versamento carente:

— frazione non pagata

— sanzione graduata in ragione della tempestività (1) commisurata alla frazione non pagata:

• se il ritardo con cui versa la carenza è inferiore a 15 giorni dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 della sanzione applicabile in base ai giorni di ritardo (ossia 0,1 per cento per ciascun giorno);

• se il ritardo con cui versa la carenza è compreso tra il 15° giorno e il 30° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 del 15 per cento (ossia 1,5 per cento);

• se il ritardo con cui versa la carenza è compreso tra il 31° giorno e il 90° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta a 1/9 del 15 per cento (ossia 1,67 per cento);

• se il ritardo con cui versa la carenza è oltre 90 giorni dalla scadenza fino al termine di presentazione della dichiarazione (2) = sanzione ridotta a 1/8 del 30 per cento (ossia 3,75 per cento).

— interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo (dal 1° gennaio 2017 tale tasso risulta stabilito nella misura dello 0,1% – vedi D.M. Mef del 7 dicembre 2016).

Il ravvedimento di un omesso versamento di un debito IVA periodico tramite compensazione con un credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive

Riguardo alla possibilità di regolarizzare (3) l’omesso versamento IVA periodico, mediante compensazione con il credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive, con circolare n. 42 E del 12 ottobre 2016, (par. 4.3 in “Finanza & Fisco” n. 19/2016, pag. 1518) l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “la compensazione del debito IVA periodico, e il conseguente ravvedimento delle sanzioni, può essere anticipata utilizzando il credito IVA maturato in un trimestre successivo a quello violato. In tale evenienza è, tuttavia, necessario che detto credito sia rimborsabile ai sensi degli articoli 30 e 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e preventivamente destinato alla compensazione mediante presentazione del modello IVA TR”. Trattandosi di compensazione orizzontale o esterna, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, la stessa andrà evidenziata nel modello F24 e sarà subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui di cui al comma 1 del citato articolo 17, e di 700.000 euro annui di cui al già citato articolo 34, comma 1, della legge n. 388 del 2000. Qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia superiore al limite di 5.000 euro occorre il visto di conformità di cui all’articolo 10 del decreto legge n. 78 del 2009. In assenza dei requisiti per poter utilizzare le eccedenze di credito trimestrale, il ravvedimento dell’omesso versamento periodico può essere effettuato utilizzando in compensazione il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale. In tale evenienza, il credito può essere compensato con un debito IVA pregresso a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello della maturazione. Trattandosi, di utilizzo del credito IVA trimestrale e/o annuale – di compensazione esterna ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, la stessa deve essere evidenziata nel modello F24 ed è, in ogni caso, subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui di cui al comma 1 del citato articolo 17, e di 700.000 euro annui di cui all’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Inoltre, qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia superiore al limite di 5.000 euro, occorre la preventiva apposizione sulla dichiarazione annuale del visto di conformità prescritto dall’articolo 10 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78.

 


Nota (1) – Si ricorda che l’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 (in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1522) come modificato dall’art. 15, comma 1, lett. o), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ha previsto la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%. Pertanto, se la regolarizzazione avviene, per esempio, entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pagamento del tributo, la sanzione ridotta da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5% dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà). Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni. In tali casi la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%). Pertanto, in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1%).


Nota (2) – Esiste poi il ravvedimento cd. lunghissimo, che prevede sanzioni pari ad 1/7 del minimo (ossia 4,29 per cento), a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro 2 anni dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma. 1, lett. b-bis del D.Lgs. 472/97,) e il ravvedimento cd. ultrabiennaleche prevede sanzioni pari ad 1/6 del minimo (ossia 5,00 per cento), se il versamento è eseguito oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall’omissione o dall’errore (successiva lett. b-ter);


Nota (3) – Naturalmente il mancato pagamento può essere dovuto all’omessa presentazione del modello F24 a saldo zero, che determina, ai sensi del comma 2-bis dell’articolo 15 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (come introdotto dall’articolo 15, comma 1, lett. q), n. 2), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 — in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1497), l’applicazione della sanzione di euro 100, ridotta a euro 50 se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi. In tal caso è possibile sanare la violazione mediante l’istituto del ravvedimento operoso con le seguenti graduate sanzioni in ragione della tempestività:

 – alla sanzione base di euro 50, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata con un ritardo non superiore a cinque giorni lavorativi (euro 5,56);

– alla sanzione base di euro 100, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata con un ritardo superiore a cinque giorni lavorativi ma entro novanta giorni dall’omissione (euro 11,11).

Trascorso il termine di novanta giorni e qualora ne ricorrano le condizioni, torneranno applicabili le diverse ed ulteriori riduzioni di cui alle lettere da b) a b-quater) dell’articolo 13, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997, da commisurarsi alla sanzione base di euro 100,00. In particolare, sarà dovuta la sanzione di:

– euro 12,50, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata entro un anno dall’omissione (lettera b));

– euro 14,29, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata entro due anni dall’omissione (lettera b-bis));

– euro 16,67, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata oltre due anni dall’omissione (lettera b-ter));

– euro 20, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge n. 4 del 1929 (lettera b-quater)).

Con riferimento all’ammontare di tali sanzioni si evidenzia che, poiché la sanzione base stabilita dall’articolo 15, comma 2-bis, del decreto legislativo n. 471 del 1997 è attualmente espressa in euro, non si ritiene più utilizzabile la regola del troncamento dei decimali che opera qualora la riduzione sia applicata ad un importo espresso in lire. Le sanzioni ridotte sono state, quindi, arrotondate al centesimo di euro. (Cfr. risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 36 E del 20 marzo 2017 in “Finanza & Fisco” n. 41-42/2016, pag. 2713)


La nuova disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione contabile

Proporzionalità tra la misura della sanzione e la gravità della violazione

Inversione contabile, pronti i chiarimenti delle Entrate sulle sanzioni previste in caso di errore. Con la circolare n. 16/E del11 maggio 2017, infatti, le Entrate chiariscono il trattamento sanzionatorio previsto per ogni tipo di violazione in materia di reverse charge, alla luce delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 158/2015. Secondo un criterio di proporzionalità, ad essere colpite più duramente sono le violazioni commesse con un intento di evasione o di frode oppure che comportano l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta, mentre vengono punite in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta comunque assolta.

Errata scelta tra reverse charge e IVA ordinaria, la sanzione è fissa

Quando l’operazione rientra nell’inversione contabile ma per errore il cedente o prestatore ha emesso fattura con addebito di IVA come per un’operazione ordinaria, se l’imposta è stata assolta seppur in modo irregolare (cioè se la fattura è stata registrata dal cedente e l’imposta è confluita nella liquidazione periodica) si applica una sanzione in misura fissa da 250 euro a 10.000 euro. In un’ottica di semplificazione, non occorre che il cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla detrazione. Sanzione nella stessa misura anche nel caso opposto, cioè quando l’IVA, anziché essere assolta in via ordinaria, è stata sottoposta a reverse charge da parte del cessionario o committente. Anche in questo caso, se l’imposta è stata comunque assolta nonostante l’errore, il diritto di detrazione per il cessionario è salvo e il cedente o prestatore non è obbligato a versare l’IVA. Non deve trattarsi, però, di ipotesi palesemente estranee al regime dell’inversione contabile. In entrambi i casi la sanzione si applica in via solidale a cedente e cessionario e non scatta per singola fattura errata, ma una sola volta per ogni liquidazione periodica con riferimento a ciascun fornitore.

Operazioni esenti, non imponibili, escluse da IVA o inesistenti

Quando il reverse charge viene applicato a operazioni che sono invece esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti, il debito d’imposta e la relativa detrazione si annullano. In sede di accertamento, infatti, vengono espunti sia il debito sia il credito d’imposta confluiti nella liquidazione periodica. In caso di operazioni inesistenti, però, si applica anche una specifica sanzione, compresa tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

Se non ci sono accertamenti definitivi, vale sempre il favor rei

Le nuove disposizioni previste dal decreto n. 158/2015 sono entrate in vigore dal 1° gennaio 2016. Tuttavia, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi” anteriormente al 1° gennaio 2016. (Così, comunicato stampa Agenzia delle entrate del 11 maggio 2017)

Link alla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 16 E del 11 maggio 2017, con oggetto: SANZIONI TRIBUTARIE – Revisione del sistema sanzionatorio tributaria ex D.Lgs. 158/2015 – Violazioni relative al meccanismo dell’inversione contabile – Nuova disciplina improntata a criteri di proporzionalità tra la misura della sanzione e la gravità della violazione – Applicazione del favor rei, nell’ambito della revisione delle sanzioni tributarie non penali, agli atti non definitivi alla data del 1° gennaio 2016 – Art. 6, commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 15 del D.Lgs. 24/09/2015, n. 158


Modifiche al sistema sanzionatorio tributario non penale: primi chiarimenti per l’applicazione del favor rei sugli atti non definitivi emessi fino al 31 dicembre 2015

Pronte le prime istruzioni per applicare il nuovo sistema sanzionatorio amministrativo. In particolare, con la circolare n. 4/2016 l’Agenzia delle entrate specifica l’ambito di operatività del principio del favor rei con riferimento agli atti emessi prima e dopo il 1° gennaio 2016 data di entrata vigore delle rilevanti modifiche alle disposizioni contenute nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, concernenti la disciplina del sistema sanzionatorio amministrativo introdotte dal Titolo II del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1491).

Secondo il documento agenziale per stabilire quale sia la norma effettivamente più favorevole, l’Ufficio applica i principi generali seguiti nel diritto penale tenendo conto delle peculiarità del diritto tributario, confronta le due norme sanzionatorie in concreto e non in astratto, tenendo conto anche delle circostanze aggravanti ed attenuanti o esimenti eventualmente previste dalla legge e verificando gli effetti della loro applicazione in rapporto alle caratteristiche della condotta realizzata dal trasgressore. Negli atti emessi a decorrere dal 1° gennaio 2016 sono esposte le circostanze di fatto e di diritto che giustificano l’applicazione del principio del favor rei. Per gli atti emessi prima del 1° gennaio 2016, contenenti l’irrogazione della sanzione in base alle disposizioni ante modifica, e per i quali sono ancora pendenti i termini per la proposizione del ricorso, il contribuente ha diritto ad ottenere il ricalcolo delle sanzioni in base al favor rei presentando una semplice istanza.

Quando è possibile presentare la richiesta

Per gli atti non definitivi emanati in base alle vecchie disposizioni, il contribuente può ottenere le sanzioni più favorevoli presentando una semplice istanza. Dopo aver ricalcolato le sanzioni, gli uffici dell’Agenzia comunicheranno l’esito al contribuente e gli consegneranno un nuovo modello di pagamento per la definizione agevolata del nuovo importo delle sanzioni. Le Entrate ricordano che in ogni caso la presentazione dell’istanza da parte del contribuente non sospende i termini per la proposizione del ricorso. La circolare ricorda che se il contribuente ha definito in acquiescenza nel 2016 un atto notificato entro il 31 dicembre 2015, ha comunque diritto alla definizione agevolata con riduzione ad un sesto delle sanzioni irrogate e successivamente rideterminate, in quanto la precedente norma di favore (art. 15, comma 2-bis del D.Lgs n. 218/1997) era ancora in vigore alla data di emissione dell’atto.

Come comportarsi in caso di ricorso

Nel caso in cui per l’atto sia stato proposto ricorso presso le commissioni tributarie, bisogna distinguere il caso in cui la sanzione è stata abolita dal caso in cui sussistono i presupposti per l’applicazione di una sanzione più favorevole. Mentre nel primo caso gli Uffici provvedono autonomamente a ricalcolare le sanzioni e a comunicarne l’esito sia al contribuente che alla commissione, nel secondo caso le sanzioni irrogate possono essere ricalcolate dagli uffici sia direttamente che su richiesta dell’organo giudicante.

 Le istruzioni agli Uffici

In generale, al fine di stabilire quale sia la norma effettivamente più favorevole, l’Ufficio deve confrontare le due norme sanzionatorie, ante e post modifica, in concreto e non in astratto, tenendo conto anche delle circostanze aggravanti ed attenuanti o esimenti eventualmente previste dalla legge e verificando gli effetti della loro applicazione in rapporto alle caratteristiche del comportamento tenuto dal contribuente. Sugli atti emessi a decorrere dal 1° gennaio 2016, riferiti a violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, saranno esposte le circostanze di fatto e di diritto che giustificano l’applicazione del principio del favor reiche ha determinato l’irrogazione della sanzione più favorevole.

Per saperne di più:

Il testo della circolare è disponibile nel sito www.pianetafiscale.it

Per un quadro d’assieme delle novità si rimanda alla Guida comma per comma, alle modifiche al sistema penale tributario e all’impianto delle sanzioni amministrative (in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1464).

Per l’analisi degli interventi al di fuori dei decreti legislativi del 1997, vedi: Il restyling delle “altre” disposizioni del sistema sanzionatorio tributario non penale (in “Finanza & Fisco” n. 21/2015, pag. 1579)

Per applicazione del principio del favor rei, di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, vedi circolari:


Sanzioni amministrative in ambito doganale: legittimazione passiva, responsabilità, esimenti e criteri di determinazione

L’Agenzia delle Dogane con circolare  n. 22 D del 28 dicembre 2015 (Protocollo: 142991/R.U.) ha fornito importanti precisazioni in ordine alla legittimazione passiva ed i profili di responsabilità, per le sanzioni amministrative, dei soggetti che, a vario titolo, intervengono nell’espletamento del processo di sdoganamento. Per le Dogane, in relazione ai profili sanzionatori, connessi con le violazioni alla normativa doganale, nulla è specificamente disposto dal Reg. (CEE ) n. 2913/92 (C.D.C.) e dalle relative disposizioni di applicazione e la disciplina positiva di tali profili resta ascritta alla competenza nazionale degli Stati membri della UE. Infatti, solo con il Reg. (UE) n. 952/2013 (Codice doganale dell’Unione- rifusione), le cui disposizioni si applicano dal 1° maggio 2016, si prevedono per la prima volta, all’art 42, criteri generali per l’applicazione delle sanzioni in caso di violazioni della normativa doganale. Ne consegue che per individuare la legittimazione passiva ed i profili di responsabilità,occorre applicare i principi generali in materia recati dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie), dal D.P.R. 23 gennaio1973, n. 43, dal D.L 30 settembre 2003, n. 269 convertito in Legge, con modificazioni, dalla L. n. 326/2003 e dalla Legge n. 212/2000, recante «Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente», nonché dalle altre disposizioni previste dall’ordinamento nazionale in materia doganale. Per quanto concerne la responsabilità per le sanzioni amministrative, relativamente alle persone fisiche, nel documento di prassi vengono i richiamati gli articoli 5 (colpevolezza), 6 (cause di non punibilità), 7 (criteri di determinazione della sanzione), 9 (concorso di persone), 10 (autore mediato) e 11 (responsabilità amministrativa), del D.Lgs n. 472/1997, nonché i commi 2 e 3 dell’articolo 10 dello L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente). In particolare, la circolare, richiamando il citato Statuto, elenca le condizioni per l’applicazione delle esimenti in esso previste. Di estrema attualità, sono inoltre, i chiarimenti in relazione alla determinazione della sanzione amministrativa disciplinata dall’art. 7 del D. Lgs n. 472/1997, come modificato per effetto di quanto previsto dall’art. 16, comma 1, lettera c), del D.Lgs n. 158/2015. In proposito, nel documento delle Dogane si chiarisce che “nella determinazione quantitativa della sanzione dovrà, aversi riguardo alla gravità della violazione desunta, sia dall’ammontare del tributo la cui riscossione è impedita o messa in pericolo, sia alle caratteristiche della condotta, dolosa o più o meno gravemente colposa, tenuta dal trasgressore, nonché al comportamento successivamente adottato dallo stesso per eliminare od attenuare le conseguenze antigiuridiche. Dovrà, altresì, tenersi conto anche della personalità dell’autore della violazione, desunta anche dai suoi precedenti fiscali, e delle sue condizioni economiche e sociali. In proposito si richiama il nuovo comma 3 dell’articolo 7 ove viene previsto un aumento di pena – fino alla metà – nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole, ossia violazione che presenti, rispetto alla precedente, profili di sostanziale identità per la natura dei fatti che la costituiscono e dei motivi che la determinano. Ai fini della recidiva, rileveranno le violazioni che non sono state definite dal contribuente con l’istituto del ravvedimento operoso, in pendenza di adesione all’accertamento o per effetto di mediazione e di conciliazione. La disposizione in esame, inoltre, preclude ogni valutazione discrezionale in ordine all’applicazione della recidiva, con la conseguenza che, in presenza di recidiva infratriennale, gli Uffici saranno tenuti ad aumentare la pena nella misura stabilita dalla legge. Il nuovo comma 4 del medesimo articolo 7 prevede, tuttavia, l’applicazione di una attenuante di carattere generale in presenza di circostanze che rendono manifesta la sproporzione fra l’entità del tributo e la sanzione. In tali ipotesi, che gli uffici dovranno esaminare caso per caso, la sanzione viene ridotta della metà”.


Pagamento rateale di somme dovute per l’adesione ad istituti definitori dell’accertamento o deflativi del contenzioso: l’erede subentrato non paga le sanzioni contenute negli accordi

In caso di somme dovute da un contribuente in base ad un accertamento con adesione o ad una conciliazione giudiziale, gli eredi dovranno pagare solo imposte e interessi e non le sanzioni. È questo uno dei principali chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 29/E, con cui vengono sciolti i dubbi sull’applicabilità del principio di intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi ex art. 8 del D.Lgs. 472/1997, in alcuni casi particolari. Il documento di prassi affronta le ipotesi in cui il decesso del contribuente intervenga mentre è in corso il pagamento del piano di rateazione delle somme dovute in base agli istituti definitori dell’accertamento (ad es. acquiescenza, accertamento con adesione, definizione dell’invito al contraddittorio, definizione del verbale di constatazione) e agli istituti deflativi del contenzioso (reclamo-mediazione e conciliazione giudiziale).

In questi casi, le Entrate chiariscono che l’erede non sarà tenuto a pagare né le sanzioni contenute negli accordi tra Fisco e contribuente, né le eventuali sanzioni dovute per un ritardo nel pagamento delle rate oppure per la decadenza dal beneficio del piano di rateazione.

Intrasmissibilità, principio di carattere generale

Nel documento di prassi, l’Agenzia ricorda che nell’attuale sistema sanzionatorio tributario il principio assume carattere generale, come peraltro confermato in più occasioni dalla Suprema Corte di Cassazione, secondo cui la trasmissibilità “è prevista solo per le sanzioni civili, quale principio generale in materia di obbligazioni, e non per le altre, per le quali opera il diverso principio dell’intrasmissibilità, quale corollario del carattere personale della responsabilità” (così, anche di recente, Cass. n. 12754 del 6 giugno 2014).

Indicazioni agli uffici

Con la circolare, l’Agenzia fornisce indicazioni alle proprie strutture operative affinché non chiedano agli eredi il pagamento delle somme ancora dovute a titolo di sanzione. Inoltre, le Entrate ricordano che la proroga di sei mesi in favore degli eredi di tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente (o che scadono entro quattro mesi), trova applicazione anche in relazione ai termini di pagamento delle rate scadenti successivamente al decesso del contribuente. Pertanto, le istruzioni dettate agli uffici affermano che le rate successive dovranno includere solo gli importi dovuti a titolo di imposta e interessi.

Gli eredi non pagano le sanzioni per le violazioni del de cuius

In relazione alle rimanenti rate ancora da versare gli uffici non potranno neppure chiedere agli eredi il versamento delle somme dovute a titolo di sanzione per il ritardo nel pagamento delle rate ovvero in caso di decadenza dal beneficio del piano di rateazione. Per gli eredi rimane comunque ferma la facoltà di estinguere il debito tributario residuo in unica soluzione. Mentre, nel caso in cui l’erede non effettui il pagamento della rata entro il termine previsto, anche nel caso lo stesso sia prorogato per effetto dell’articolo 65 del D.P.R. 600/1973, troveranno applicazione le sanzioni previste in caso di ritardato pagamento o di decadenza dalla rateazione, qualora ne ricorrano i presupposti.