Riforma dello sport e fiscalità (D.Lgs. n. 36/2021): le risposte dell’Agenzia delle entrate contenute nella “consulenza giuridica” n. 14/2025

Con la risposta ad istanza di consulenza giuridica n. 14 del 30 settembre 2025, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in ordine all’applicazione di talune disposizioni introdotte dal decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, di riordino e riforma delle disposizioni in materia di enti sportivi professionistici e dilettantistici, nonché di lavoro sportivo, al fine di fornire indicazioni al riguardo agli enti sportivi.

Di seguito, la sintesi delle risposte fornite.

1) Ritenuta ex art. 25 D.P.R. n. 600/1973 e non imponibilità per i lavoratori sportivi del dilettantismo dei compensi fino a 15.000 euro

Nessuna ritenuta fino a 15.000 euro annui se, al momento del pagamento, l’atleta/tecnico rilascia l’autocertificazione ex art. 36, comma 6-bis D.Lgs. n. 36/2021; la ritenuta si applica solo sulla parte che fa superare la soglia.

Esempio operativo, in caso di pagamenti da più Asd, tratto dalla risposta:

Si consideri, a titolo esemplificativo, il caso di lavoratore sportivo autonomo che presta la propria attività nei riguardi di due diverse Asd. Egli deve rilasciare a ciascuna di esse, in occasione di ogni singolo pagamento che riceve, un’autocertificazione sui compensi complessivamente percepiti, fino a quel momento, nell’anno solare. L’Asd erogante può non applicare la ritenuta quando rileva, sulla base dell’autocertificazione ricevuta, che l’importo che deve erogare non supera l’importo complessivo di 15.000 euro fino a quel momento percepito dal lavoratore nell’anno solare. Qualora, di contro, l’importo erogato comporta il superamento dell’importo di 15.000 euro complessivi percepiti fino a quel momento dal lavoratore, l’Asd erogante è tenuta all’effettuazione della ritenuta di cui all’articolo 25 del D.P.R. n. 600 del 1973, per l’importo che eccede i 15.000 euro.

2) Soglia 15.000, in caso di lavoratori sportivi del dilettantismo che conseguono redditi di lavoro autonomo e per coloro che accedono al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190

Autonomi: concorrono al reddito soltanto i compensi che eccedono 15.000 euro, cui si sommano gli altri componenti positivi e da cui si deducono i costi ammessi. Pertanto, ai fini del reddito di lavoro autonomo del lavoratore sportivo autonomo (che rientra tra i redditi di cui all’articolo 53, comma 1, del Tuir, da determinarsi secondo le regole di cui agli articoli 54 e seguenti) viene assunto, tra gli elementi positivi di reddito, l’importo dei compensi che eccede i 15.000 euro, al quale devono essere sommati gli importi relativi agli altri componenti positivi di reddito, procedendo, successivamente, con la deduzione delle spese ammissibili.

Forfetari: il coefficiente di redditività si applica solo ai compensi che eccedono 15.000 euro; la soglia dei 15.000 euro rileva comunque per verificare il limite di accesso/ permanenza al regime (articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190). Più nel dettaglio, riguardo ai lavoratori autonomi sportivi dell’area del dilettantismo in possesso dei requisiti per l’accesso al regime forfetario, i componenti positivi cui applicare il coefficiente di redditività, sono unicamente i compensi che eccedono l’importo di 15.000 euro. In altri termini, detto coefficiente va applicato a detti compensi, al netto dell’importo di 15.000 euro. Il predetto importo concorre, invece, ai fini della verifica della soglia massima dei compensi percepiti nell’anno precedente di cui all’articolo 1, comma 54 della legge n. 190 del 2014 che consente l’applicazione di detto regime.

3) Cause ostative al forfetario (decorrenze 2023–2024)

Ai fini dell’accesso al forfetario dal 2024, si considerano solo i rapporti di lavoro sportivo sorti dal 1° luglio 2023 sotto la nuova riforma: i compensi 2023 inquadrati come “redditi diversi” ex art. 67, comma 1, lett. m) TUIR non rilevano. Se invece nel 2023 vi era già un rapporto di lavoro sportivo, questo può integrare causa ostativa.

In particolare, chiarito che ai fini della verifica delle cause ostative per l’accesso al citato regime forfetario nel periodo di imposta 2024, rilevino unicamente i rapporti di lavoro sportivo, così come disciplinato dal decreto legislativo, attivati nel 2023. Pertanto, a detti fini, non rilevano i compensi rientranti tra i redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera m), del Tuir anche qualora i citati compensi siano stati erogati dal medesimo soggetto con il quale, nel 2024, viene attivato un rapporto di lavoro sportivo autonomo. Resta inteso, di contro, che qualora i compensi del 2023 originino da un rapporto di lavoro sportivo secondo la nuova disciplina, detto rapporto rileva quale causa ostativa ai medesimi fini.

4) Premi (art. 36, comma 6-quater) e ritenuta ex art. 30 D.P.R. n. 600/1973

i) I “premi di risultato” pattuiti nel contratto (parte variabile della retribuzione) non rientrano nella ritenuta-premi: si assoggettano ad imposizione secondo le regole della categoria reddituale del rapporto (subordinato/autonomo). In pratica, restano esclusi dal campo di applicazione della ritenuta a titolo di imposta le somme che atleti e tecnici del dilettantismo conseguono in dipendenza dei contratti di lavoro sportivo di cui sono titolari, anche qualora dette somme siano qualificate nei contratti come ”premi” correlati al raggiungimento di determinati risultati sportivi. Ciò in quanto tali somme costituiscono parti variabili della retribuzione fissata nel contratto e devono essere assoggettate ad imposizione unitamente alla parte fissa della retribuzione stessa, secondo le regole proprie della categoria reddituale in cui esse ricadono, in funzione della modalità di svolgimento della prestazione lavorativa (ad esempio, lavoro subordinato o autonomo).

ii) Premi corrisposti alla società/ente sportivo, non al singolo, non sono reddito per l’atleta/tecnico: sono, esclusi dall’ambito di applicazione della ritenuta di cui all’articolo 36, comma 6­quater i premi corrisposti non al singolo atleta o tecnico, ma direttamente all’ente sportivo di cui questi ultimi fanno

iii) La ritenuta-premi si applica anche a somme pagate dalle Federazioni a sportivi professionisti convocati in nazionale, poiché in quel contesto operano nel settore dilettantistico federale. Questo perché, in base a quanto rappresentato nell’istanza di consulenza giuridica, l’attività delle squadre nazionali rientra in ogni caso nell’ambito del settore del dilettantismo delle varie Federazioni, anche di quelle che hanno istituito il settore del professionismo sportivo. Pertanto, la disciplina di cui all’articolo 36, comma 6­quater, risulta applicabile anche alle somme corrisposte direttamente dalle Federazioni nazionali (a titolo di premio, ovvero per la partecipazione a raduni, come componenti delle squadre nazionali di disciplina, connessi alla preparazione delle predette manifestazioni nazionali e internazionali) ad atleti e tecnici che ordinariamente lavorano nel settore del professionismo (eventualmente istituito dalle medesime Federazioni), i quali vengono convocati a far parte delle squadre nazionali. Ciò in quanto, l’attività sportiva svolta da atleti e tecnici nell’ambito delle squadre nazionali si configura in ogni caso come attività di tesserato federale che opera nell’ambito del dilettantismo. Resta inteso che nella diversa ipotesi in cui le suddette somme siano individuabili come compensi (ancorché non certi e di importo variabile) di un’attività di lavoro prestata dallo sportivo del professionismo, nell’ambito di un eventuale rapporto contrattuale con la Federazione, tali compensi devono essere qualificati come componenti del reddito di lavoro dello sportivo, che, in base al contratto, può essere qualificato come reddito di lavoro dipendente ovvero di lavoro autonomo.

iv) Tali premi non sono oggetto di CU; vanno indicati nel Modello 770 (Quadro SH – Prospetto G; ritenute nel quadro ST). Con maggiore precisione, le somme di cui all’articolo 36, comma 6­-quater, che fa esplicito rinvio all’articolo 30 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, non sono soggette all’obbligo di certificazione da parte del soggetto erogatore. Per i premi di cui al citato articolo 30, infatti, non sussiste l’obbligo di certificazione di cui al combinato disposto dell’articolo 4 commi 3­-bis e 6-­ter del Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, 322 (cfr. al riguardo anche il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate Prot. n. 9454/2025, di approvazione della Certificazione Unica ”CU 2025‘‘, relativa all’anno 2024). Le somme di cui all’articolo 36, comma 6-­quater, devono essere riportate nel modello dichiarativo 770 (all’interno del Quadro SH, Prospetto G ­- cfr. istruzioni per la compilazione del modello 770/2025), avendo cura di indicare la ritenuta operata, ai sensi dell’articolo 30 del D.P.R. n. 600 del 1973, nella terza sezione del quadro ST.

5) IRAP – CO.CO.CO. dilettantismo (soglia 85.000 euro per singolo compenso)

Non rilevano ai fini IRAP i singoli compensi inferiori a 85.000 euro; se il singolo compenso è pari o superiore a 85.000 euro, rileva per intero. Non è una franchigia. Ancora più nello specifico, chiarito che la disposizione agevolativa in materia di IRAP, di cui al secondo periodo del comma 6 dell’articolo 36 del decreto legislativo n. 36 del 2021, prevedendo che non concorrono alla determinazione della base imponibile i singoli compensi per i collaboratori coordinati e continuativi nell’area del dilettantismo «inferiori all’importo annuo di 85.000 euro», non introduce una ”franchigia” da applicare ai singoli compensi di importo pari o superiore agli 85.000 euro. Di conseguenza qualora uno (o più) dei singoli compensi superi l’importo di 85.000 euro, detto compenso rileverà per intero ai fini della determinazione della base imponibile IRAP dell’ente erogatore.