La Direttiva 2013/34/UE all’art. 6, paragrafo 1, lettera h), prevede che: «la rilevazione e la presentazione delle voci nel conto economico e nello stato patrimoniale tengono conto della sostanza dell’operazione o del contratto in questione» …; nel successivo comma 3 prevende, inoltre, che «Gli Stati membri possono esentare le imprese dagli obblighi di cui al paragrafo 1, lettera h)».
Il D.Lgs. 139/2015 di «Attuazione della direttiva 2013/34/UE … » all’art. 6, comma 3, prevede la sostituzione nell’art. 2423‐bis n. 1) della locuzione «nonché tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato», con l’introduzione del numero 1-bis), il quale, afferma che «la rilevazione e presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto». Quest’ultima formulazione, esprime il principio della prevalenza della sostanza sulla forma (substance over form), specificando che esso fa riferimento alla «rilevazione e presentazione delle voci».
Questo, il fondamento normativo di una delle più importanti statuizioni contenute nella bozza del principio n. 11, di seguito riportato:
4.3 Rappresentazione sostanziale (sostanza dell’operazione o del contratto)
21. L’articolo 2423 bis, comma 1, n. 1-bis, del codice civile prevede che: «la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto».
22. A tale postulato generale si è conformata l’elaborazione dei principi contabili da parte dell’OIC. Le definizioni, le condizioni richieste per l’iscrizione o la cancellazione degli elementi di bilancio, i criteri di valutazione, contengono i parametri principali attraverso i quali l’attento esame dei termini contrattuali delle transazioni conduce alla loro rilevazione e presentazione in bilancio tenuto anche conto del postulato generale della rappresentazione sostanziale.
23. Pertanto, la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio deve effettuare è l’individuazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e confrontarle con le disposizioni dei principi contabili per accertare la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici. Si richiamano in proposito le definizioni di credito e di debito e, ove previsto, il requisito del trasferimento dei rischi e benefici.
24. L’analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l’unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria. Ad esempio, l’OIC 23 Lavori in corso su ordinazione indica le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è trattato come una singola commessa o viceversa una singola commessa è frazionata in differenti fasi o opere.
(ndr. nelle Motivazioni alla base delle decisioni assunte si chiarirà che al ricorrere di fattispecie, diffuse nella prassi, che non trovano nei canoni generali dei parr. 22-24 criteri sufficienti ed appropriati per essere rappresentate correttamente, l’OIC prevede gli specifici trattamenti ne pertinenti principi contabili, così come, peraltro, già fatto negli OIC emanati nel dicembre del 2016 (*).
Nota (*) – Vedi: “L’OIC aggiorna 20 principi contabili nazionali a seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. 139/2015”
