Premessa
I commi da 17 a 23 della Legge di bilancio 2017, modificati nel corso dell’approvazione definitiva, intervengono sulla tassazione dei redditi delle cd. imprese minori in contabilità semplificata, sostituendo il principio di competenza con il principio di cassa.Il nuovo regime costituirà dal 2017 il “naturale” sistema contabile e per determinazione delle imposte sui redditi, in presenza dei requisiti dimensionali per l’accesso alla “semplificata”, ferma restando la possibilità di optare per la contabilità ordinaria (vincolante per il periodo nel quale è esercitata e per i due successivi). Sotto il profilo soggettivo tale disposizione non ha carattere innovativo e pertanto i soggetti ammessi alla tenuta della contabilità semplificata sono da individuare nelle imprese individuali, esercitate anche sotto forma di imprese familiari, nelle società di persone e assimilate e negli enti non commerciali, per le eventuali attività commerciali collaterali.
Come riferisce la relazione tecnica alla nuova disciplina sono potenzialmente interessate oltre 439 mila imprese in forma associata (società di persone) a cui vanno aggiunte oltre 1.766 mila le imprese minori individuali. Peraltro, lo stesso documento evidenzia che la disposizione comporta, nel primo esercizio di applicazione, un maggior di gettito di competenza di 778,5 milioni di euro ai fini IRPEF ed un recupero di gettito IRAP di competenza di circa 63,3 milioni di euro. Circostanza che induce a forti perplessità circa la convenienza all’adesione al regime.
Contabilità semplificata: dal principio di competenza a quello di cassa
Il comma 17 apporta numerose modifiche all’articolo 66 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).
Nel dettaglio, per effetto delle modifiche in esame (comma 17, lettera a)), le imprese minori che applicano il regime di contabilità semplificata calcoleranno l’imponibile come differenza tra l’ammontare dei ricavi (sempre ai sensi dell’articolo 85 TUIR) e degli altri proventi (utili, dividendi e interessi, di cui all’articolo 89 TUIR) percepiti nel periodo di imposta, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività di impresa. Continuano a computarsi in aumento i proventi immobiliari (articolo 90, comma 1 TUIR), le plusvalenze (realizzate ai sensi dell’articolo 86 TUIR) e le sopravvenienze attive (articolo 88); sono calcolate in diminuzione minusvalenze e sopravvenienze passive (di cui all’articolo 101 TUIR).
Le nuove norme non computano più le esistenze e le rimanenze.
Il comma 17, lettera b),apporta modifiche al comma 3 dell’articolo 66, al fine di disporre, con riferimento alla determinazione dell’imponibile per le imprese minori, che non trovi più applicazione il principio della competenza nella determinazione dei ricavi che concorrono a formare il reddito imponibile di cui all’articolo 109, commi 1 e 2 TUIR. Essi dunque vanno computati per cassa. Per effetto delle modifiche introdotte nel corso dell’approvazione è stato specificato che continuano ad applicarsi le ordinarie regole valevoli per la determinazione del costo e del valore normale dei beni di cui all’articolo 110, commi 1 e 2 del TUIR. (n. 1) della lettera b)).
Coerentemente alle modifiche apportate dal n. 1) della lettera b), il successivo n. 2) sopprime, per motivi di coordinamento, gli ultimi due periodi del predetto articolo 66 che consentivano ai soggetti in regime di contabilità semplificata di dedurre i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici, relativi a spese di competenza di due periodi d’imposta e di importo non superiore a 1.000 euro, nell’esercizio in cui ricevono il documento probatorio, anziché alla data di maturazione dei corrispettivi come previsto ordinariamente dall’articolo 109, comma 2, lettera b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Infatti, spiega la relazione d’accompagnamento “una siffatta previsione non ha più ragion d’essere in un regime per cassa”.
Il comma 18 reca una disposizione transitoria, prevedendo che il reddito del periodo di imposta in cui si applicano le nuove disposizioni deve essere ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente, secondo il principio della competenza. La ratio della disposizione è quella di evitare “fenomeni di doppia imposizione”, infatti, il primo reddito per cassa è ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente soggetto a regime competenza.Nonostante il pregevole intento, il comma 18, sembra trascurare le peculiarità e le limitazioni nel procedimento di utilizzo delle perdite di cui all’articolo 8, comma 3, penultimo periodo del TUIR per le imprese di contabilità semplificata. Infatti, l’eventuale perdita fiscale (soprattutto nel caso in cui l’ammontare delle rimanenze di magazzino sia ingente) generata dall’applicazione della norma transitoria potrebbe nell’ambito di un’attività d’impresa in contabilità semplificata, in assenza di altri redditi di qualsiasi natura, essere persa definitivamente.
Il comma 19, con finalità di evitare salti o duplicazioni di imposizione, disciplina l’ipotesi di passaggio dalle regole specifiche per le imprese minori – ai sensi dell’articolo 66 TUIR – ad un periodo di imposta soggetto a regime ordinario, e viceversa. In tal casoi ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito d’impresa adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi.
La disciplina per la determinazione della base imponibile dell’IRAP
Le disposizioni introducono, altresì, modifiche alla disciplina di determinazione della base imponibile dell’IRAP finalizzate a prevedere, per le imprese minori di cui all’art. 66 del TUIR, l’introduzione del criterio di cassa come per le imposte sui redditi. In particolare, il comma 20 interviene sulla disciplina della base imponibile IRAP delle cd. imprese minori, inserendo a tal fine il comma 1-bis all’articolo 5-bis del D.Lgs. n. 446 del 1997. La novella dispone che per le imprese individuali e le società di persone in regime di contabilità semplificata, la base imponibile di cui al comma 1 dell’articolo 5-bis del D.Lgs n. 446 del 1997, è determinata con i criteri previsti dal medesimo articolo 66 del TUIR. Pertanto, anche ai fini IRAP, rileva il nuovo criterio di cassa introdotto per le imprese minori ai fini delle imposte sui redditi; non rilevando, ad esempio, le rimanenze finali. Conseguentemente ai fini IRAP, il comma 21 prevede l’applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni di cui ai precedenti commi 18 per la riduzione dal reddito dell’importo delle rimanenze finali e 19 che detta le regole applicabili nel passaggio dal regime di competenza a quello di cassa e viceversa.
Gli obblighi contabili per la nuova semplificata
Il comma 22 sostituisce integralmente l’articolo 18 del D.P.R. n. 600 del 1973 in tema di contabilità semplificata delle imprese minori al fine di allineare gli obblighi contabili alle modifiche recate all’articolo 66 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, che ha introdotto per tali soggetti il criterio della determinazione del reddito per cassa. Le disposizioni in esame mantengono fermi i vigenti limiti per l’accesso alla contabilità semplificata, aggiornando i riferimenti normativi al TUIR, con riferimento ai ricavi rilevanti; si tratta dei medesimi considerati rilevanti ai sensi del modificato articolo 66 TUIR. Dal momento che le modifiche all’articolo 66 TUIR sostituiscono il criterio di competenza con quello di cassa, si precisa che – per l’ingresso nel regime semplificato – vengono in considerazione i ricavi conseguiti nell’ultimo anno di applicazione dei criteri di competenza (articolo 109, comma 2 TUIR).
Le modifiche al comma 2 e 3 dell’articolo 18 intendono adattare anche alle scritture contabili l’applicazione del principio di cassa per l’individuazione dei ricavi imponibili. Di conseguenza, sono dettagliate con maggiore precisione le annotazioni e le integrazioni da effettuare nei registri esistenti, ovvero le nuove scritture contabili da tenere per essere ammessi al regime.
Pertanto (novellato comma 2 dell’articolo 18), i soggetti in contabilità semplificata devono annotare cronologicamente, in un apposito registro, i ricavi percepiti indicando, per ciascun incasso:
a) il relativo importo;
b) le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento;
c) gli estremi della fattura o altro documento emesso.
In un diverso registro vanno annotate cronologicamente e con riferimento alla data di pagamento (in ossequio al criteri di cassa) le spese sostenute nell’esercizio. Per ciascuna spesa devono essere fornite le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento e gli estremi della fattura o di altro documento emesso.
Ai sensi del novellato comma 3, i diversi – rispetto a quelli indicati al comma 2 – componenti positivi e negativi di reddito vanno annotati nei registri obbligatori (ex comma 2), entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Il nuovo comma 4 chiarisce che i registri IVA sostituiscono i registri di annotazione di ricavi e spese (ex comma 2), ove debitamente integrati con la separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione a fini IVA.
In ossequio al principio di cassa, in luogo delle singole annotazioni relative ad incassi e pagamenti, nell’ipotesi in cui l’incasso o il pagamento non sia avvenuto nell’anno di registrazione, nei registri deve essere riportato l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti, con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono. In tal caso, i ricavi percepiti e i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi, nel periodo di imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando il documento contabile già registrato ai fini IVA.
L’opzione per il regime di cassa virtuale
Il novellato comma 5 consente ai contribuenti di esercitare apposita opzione, vincolante per almeno un triennio, per tenere i registri IVA senza operare annotazioni relative ad incassi e pagamenti, fermo restando l’obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione IVA. In tal caso, per finalità di semplificazione opera la presunzione legale secondo cui la data di registrazione dei documenti coincida con quella di incasso o pagamento.
I commi 6-10 riproducono il contenuto dei previgenti commi 4-8 dell’articolo 18, che ad ogni buon conto si riportano:
«6. I soggetti esonerati dagli adempimenti relativi all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non sono tenuti ad osservare le disposizioni dei commi 2, 3 e 4 del presente articolo.
7. Il regime di contabilità semplificata previsto nel presente articolo si estende di anno in anno qualora non vengano superati gli importi indicati nel comma 1.
8. Il contribuente ha facoltà di optare per il regime ordinario. L’opzione ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando non è revocata e, in ogni caso, per il periodo stesso e per i due successivi.
9. I soggetti che intraprendono l’esercizio di impresa commerciale, qualora ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad un anno, non superiore ai limiti indicati al comma 1, possono, per il primo anno, tenere la contabilità semplificata di cui al presente articolo.
10. Per i rivenditori, in base a contratti estimatori, di giornali, di libri e di periodici, anche su supporti audiovideomagnetici, e per i distributori di carburante, ai fini del calcolo dei limiti di ammissione ai regimi semplificati di contabilità, i ricavi percepiti si assumono al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei predetti beni. Per le cessioni di generi di monopolio, valori bollati e postali, marche assicurative e valori similari, si considerano ricavi gli aggi percepiti spettanti ai rivenditori.»
Possibile revocare opzione per l’ordinaria e applicare nel 2017 il nuovo il regime di contabilità semplificata per cassa
Sebbene, in via generale, l’opzione per un regime di determinazione dell’imposta vincoli il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio (comma 8 sopra riportato e art. 3 del D.P.R. n. 442 del 1997), stante le significative modifiche sopra esaminate – si ritiene applicabile la deroga contenuta nell’art. 1 del citato D.P.R. n. 442 del 1997, secondo cui «è comunque consentita la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative.». Conseguentemente, i soggetti che, nel 2016, avevano optato per il regime ordinario, ovvero avevano scelto di applicare il regime fiscale forfetario, possono, dal 1° gennaio 2017, revocare, a prescindere dal triennio, detta opzione e accedere al regime della contabilità semplificata. (cfr. i chiarimenti espressi in relazione alle modifiche al regime forfetario nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12 E dell’8 aprile 2016, par. 6.2 in “Finanza & Fisco” n. 1/2016, pag. 74).
Definizione di ricavi conseguiti nel periodo di imposta
Il novellato comma 11 chiarisce che, ai fini della contabilità semplificata, si assumono come ricavi conseguiti nel periodo di imposta le somme incassate registrate nell’apposito registro (di cui al comma 2, primo periodo), ovvero nel registro IVA appositamente integrato (di cui al comma 4).
Entro il 31 gennaio 2017 la norme attuative
Il comma 23 chiarisce la decorrenza delle nuove norme, applicabili a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016. Esse sono attuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della legge in esame (31 gennaio 2017).
