Con il provvedimento dell’8 giugno 2026, prot. n. 171016/2026, l’Agenzia delle entrate definisce le regole procedurali per la presentazione e la gestione delle istanze di consulenza giuridica relative ai tributi di propria competenza.

Il provvedimento si inserisce nel percorso normativo avviato dal decreto legislativo n. 219/2023, che ha introdotto nello Statuto dei diritti del contribuente l’articolo 10-octies, dedicato alla consulenza giuridica, e proseguito con il decreto del Vice Ministro dell’economia e delle finanze del 24 giugno 2025, che ne ha disciplinato presupposti, contenuto delle istanze, istruttoria, inammissibilità ed effetti.

Su questo impianto interviene ora il provvedimento dell’Agenzia, che individua gli uffici competenti, stabilisce le modalità di presentazione delle domande e regola i profili operativi della procedura. Le istanze devono essere trasmesse, in via ordinaria, alle Direzioni regionali competenti in base al domicilio fiscale dell’istante; per i soggetti non residenti, le amministrazioni centrali dello Stato, gli enti pubblici di rilevanza nazionale e le rappresentanze nazionali degli organismi legittimati, la competenza è invece attribuita alla Divisione Contribuenti.

Le richieste possono essere presentate via PEC oppure, quando sarà attivato, tramite l’apposito servizio telematico dell’Agenzia. Il provvedimento disciplina anche la fase istruttoria, con termini per la regolarizzazione e per l’eventuale integrazione documentale, e conferma che la risposta deve essere resa in forma scritta e motivata entro centoventi giorni.

Il quadro è stato inoltre precisato dal decreto legislativo n. 192/2025, che ha eliminato il generico riferimento agli enti privati e ha chiarito che la consulenza giuridica può essere richiesta solo dai soggetti espressamente individuati dall’articolo 10-octies dello Statuto.

Con questo intervento l’Agenzia delle entrate completa dunque il passaggio attuativo dell’istituto, rendendo concretamente fruibile il servizio di consulenza giuridica per i soggetti collettivi legittimati a richiedere chiarimenti interpretativi su questioni fiscali di carattere generale.

Il Consiglio dei Ministri, riunitosi lunedì 14 luglio, ha approvato in esame preliminare due importanti decreti legislativi di attuazione della legge delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze, Giancarlo Giorgetti.

1. Disposizioni integrative e correttive in materia di IRPEF e IRES, di fiscalità internazionale, di imposta sulle successioni e donazioni e di imposta di registro, nonché di modifica allo statuto dei diritti del contribuente e ai testi unici delle sanzioni tributarie amministrative e penali, dei tributi erariali minori, della giustizia tributaria e in materia di versamenti e di riscossione (decreto legislativo – esame preliminare)

Il testo introduce norme di semplificazione per le persone fisiche e le imprese, in un’ottica di maggiore trasparenza ed equità. Inoltre, si modifica lo Statuto dei diritti del contribuente con l’obiettivo di perfezionare il procedimento accertativo e rafforzare le garanzie nei confronti dei cittadini. In particolare, l’istituto dell’autotutela obbligatoria viene esteso anche agli atti sanzionatori, chiarendo un aspetto la cui interpretazione risultava ancora dubbia.

2. Testo unico in materia di imposta sul valore aggiunto (decreto legislativo – esame preliminare)

Il provvedimento, che ha carattere compilativo, trasfonde in un unico testo la vigente disciplina relativa all’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) e abroga contestualmente le disposizioni di riferimento.

Il nuovo testo unico, strutturato in XVIII Titoli per complessivi 171 articoli, raccoglie le disposizioni contenute nel D.P.R. n. 633 del 1972 e nel decreto-legge n. 331 del 1993, che disciplinano rispettivamente le operazioni nazionali e intra-unionali, coerentemente alla sistematizzazione della direttiva 2006/112/UE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al Sistema comune dell’IVA.

Inoltre, raccoglie le disposizioni, presenti in molteplici testi, che, nel corso del tempo, hanno integrato e innovato la disciplina IVA, anche in materia d’arte, antiquariato e collezione.

Con l’atto di indirizzo prot. n. 7 del 27 febbraio 2025, il Vice Ministro dell’economia e delle finanze, ai sensi del nuovo art. 10-septies, comma 3, dello Statuto del contribuente, interviene sull’interpretazione dell’art. 10-bis, chiarendo presupposti, limiti e metodo applicativo dell’abuso del diritto.

L’atto di indirizzo rientra fra quelli “interpretativi ed applicativi” di cui all’art. 4, comma 1, lett. a), d.lgs. 165/2001, cui le future circolari dell’Amministrazione finanziaria dovranno attenersi.

Ne discende che:

• l’atto vincola gli Uffici sul piano interno;
• costituisce parametro di legittimità della prassi amministrativa;
• diventa, in concreto, uno strumento difensivo spendibile in giudizio per contribuente e difensori, come indice qualificato dell’interpretazione “ufficiale” dell’art. 10-bis.

A distanza di dieci anni dall’introduzione della disciplina generale dell’abuso del diritto nel corpo dello Statuto, per effetto del D.Lgs. 128/2015, il Mef prende atto delle criticità applicative emerse nella prassi e nella giurisprudenza e mira a riequilibrare il rapporto tra clausola antiabuso e libertà di pianificazione fiscale.

Dall’art. 37-bis all’art. 10-bis: superamento dell’“abuso immanente”

L’atto di indirizzo richiama il passaggio dal vecchio art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 – norma casistica e limitata alle imposte sui redditi – alla clausola generale dell’art. 10-bis, applicabile a tutti i tributi, diretti e indiretti, armonizzati e non.

La Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015, richiamata espressamente nel documento, sottolinea che la collocazione dell’art. 10-bis nello Statuto conferisce alla disciplina “a la forza di principio preordinato alle regole previste nelle discipline dei singoli tributi, come è stato più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione relativamente alle altre disposizioni contenute nello statuto”.

Ciò risponde anche all’esigenza – ben descritta in quella stessa relazione – di superare la stagione del “principio antiabuso immanente”, costruito giurisprudenzialmente, con esiti di forte incertezza per operatori e Amministrazione.

L’atto di indirizzo si muove in linea di continuità con quella scelta legislativa:

• tipizza i presupposti dell’abuso;
• ribadisce la residualità della clausola antiabuso rispetto a evasione, simulazione e frode;
• richiama la necessità di un’analisi oggettiva delle operazioni, lontana dalla ricerca di presunti “motivi soggettivi” del contribuente.

I tre presupposti dell’abuso del diritto: il percorso logico imposto agli Uffici

Il cuore dell’atto è la ricostruzione, passo per passo, della fattispecie dell’abuso del diritto ex art. 10-bis, comma 1:

«Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti».

Ne discendono tre requisiti coessenziali, che l’Ufficio deve dimostrare congiuntamente:

1. Vantaggio fiscale “indebito”;
2. Assenza di “sostanza economica” dell’operazione o della sequenza di operazioni;
3. Essenzialità del vantaggio fiscale indebito.

L’atto insiste su un ordine logico preciso:

Prima tappa: il vantaggio fiscale indebito

L’analisi antiabuso deve dare “priorità alla ricerca del vantaggio fiscale indebito”, perché è questo il vero discrimine tra abuso del diritto e legittimo risparmio d’imposta. Se il vantaggio risulta conforme alla ratio delle norme applicate e ai principi dell’ordinamento tributario, l’indagine antiabuso si arresta: l’abuso non è configurabile ab origine.

L’atto chiarisce anche la nozione ampia di “vantaggio fiscale”: non solo riduzioni di imposta o rimborsi (come nel vecchio art. 37-bis), ma anche “crediti d’imposta, le maggiori perdite fiscalmente rilevanti, l’applicazione di regimi d’imposizione sostitutiva, le deduzioni o detrazioni d’imposta”

Nei casi complessi, il vantaggio indebito va valutato in relazione al risultato complessivo della sequenza negoziale, non dei singoli atti isolati.

In questa prospettiva, possono assumere rilievo principi come:

• continuità dei valori fiscalmente riconosciuti;
• divieto di doppia deduzione;
• divieto di salti d’imposta non voluti dal legislatore.

Seconda tappa: l’assenza di sostanza economica

Il comma 2, lett. a), definisce «prive di sostanza economica» le operazioni inidonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali, e individua come indici:

• la non coerenza tra qualificazione delle singole operazioni e fondamento giuridico del loro insieme;
• la non conformità dell’uso degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

L’atto interpreta tali indici alla luce della giurisprudenza unionale e della Raccomandazione 2012/772/UE: è abusiva la costruzione di puro artificio, priva di effettiva funzione economico-giuridica, che spesso si concreta in:

• operazioni circolari, che riportano il soggetto al medesimo assetto patrimoniale;
• uso “distorto” di strumenti giuridici, non fisiologico rispetto allo scopo tipico.

Il giudizio è oggettivo: occorre guardare agli esiti effettivi dell’operazione e non all’intento psicologico del contribuente, difficile da accertare e fonte di incertezza.

Terza tappa: l’essenzialità del vantaggio fiscale

L’atto sottolinea la relazione “speculare” fra assenza di sostanza economica ed essenzialità: “il vantaggio fiscale indebito può dirsi essenziale – dunque non necessariamente esclusivo, ma comunque più che prevalente – proprio quando, a ben guardare, l’operazione risulta priva di sostanza economica, in quanto inidonea a produrre significativi effetti extrafiscali.”.

Su questo piano si innesta il riferimento alle valide ragioni extrafiscali non marginali di cui al comma 3 dell’art. 10-bis: non sono abusive le operazioni giustificate da ragioni extrafiscali, anche organizzative o gestionali, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale.

La Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015 – e l’atto la richiama espressamente – chiarisce che la “non marginalità” ricorre solo quando l’operazione non sarebbe stata posta in essere in assenza di tali ragioni.

In particolare, l’atto ricorda quanto sottolineato dalla relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo n. 128 del 2015, laddove si afferma che “per cogliere la non marginalità delle ragioni extrafiscali occorra guardare all’intrinseca valenza di tali ragioni rispetto al compimento dell’operazione di cui si sindaca l’abusività. In questo senso, le valide ragioni economiche extrafiscali non marginali sussistono solo se l’operazione non sarebbe stata posta in essere in loro assenza. Occorre, appunto, dimostrare che l’operazione non sarebbe stata compiuta in assenza di tali ragioni”.

Onere della prova e ruolo del contribuente

Un profilo di immediato impatto processuale è la ripartizione dell’onere probatorio.

All’Amministrazione spetta dimostrare:

• la natura indebita del vantaggio fiscale;
• l’assenza di sostanza economica, sulla base degli indici normativi o della circolarità delle operazioni.

Al contribuente compete:

• descrivere, in sede di interpello o nella risposta ai chiarimenti;
• oppure provare in giudizio, l’esistenza di valide ragioni extrafiscali non marginali.

Sul piano difensivo, questo consente di:

• eccepire l’insufficienza dell’accertamento laddove la motivazione si limiti a richiamare generici “schemi artificiosi” o a valorizzare soltanto la convenienza fiscale dell’operazione;
• valorizzare d’altra parte, sin dalla fase precontenziosa, la documentazione delle ragioni economiche e organizzative delle scelte negoziali.

Clausola residuale: niente abuso dove c’è evasione, simulazione o frode

L’atto di indirizzo ribadisce con forza l’assoluta residualità della clausola antiabuso:

• l’abuso è configurabile “solo quando la fattispecie non abbia comportato evasione” (violazione di specifiche disposizioni tributarie);
• il comma 12 dell’art. 10-bis prevede espressamente che l’abuso può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possano essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche norme.

Ne sono quindi esclusi:

• tutte le ipotesi di aperta violazione di legge (evasione);
• le fattispecie di simulazione (manipolazione della realtà, soggettiva od oggettiva);
• le frodi con occultamento del presupposto tramite artifizi e raggiri.

L’abuso, per contro, si concretizza nell’uso distorto di strumenti giuridici reali, tradendone la naturale funzione, ma nel pieno rispetto formale delle norme.

Per il contenzioso, questo implica un primo filtro logico: se la pretesa è fondata su violazioni puntuali (omessa fatturazione, inesistenza soggettiva, fatture per operazioni inesistenti, ecc.), l’art. 10-bis non è il paradigma corretto, e l’invocazione dell’abuso può essere contestata come uso improprio della clausola residuale.

Libertà di pianificazione fiscale “protetta” e allineamento con la giurisprudenza

L’atto di indirizzo fa leva sul comma 4 dell’art. 10-bis, secondo cui resta ferma la libertà del contribuente di scegliere tra regimi opzionali diversi e tra operazioni con diverso carico fiscale.

Il documento chiarisce che il risparmio d’imposta è sempre legittimo quando deriva:

• dall’opzione per un regime fiscale previsto dall’ordinamento ma meno oneroso;
• dalla scelta tra operazioni entrambe legittime ma con differente carico fiscale;
• non è sufficiente, per configurare l’abuso, che l’operazione prescelta sia quella meno onerosa.

Alla luce dell’atto di indirizzo:

• la libertà di pianificazione fiscale è un punto di partenza vincolante anche per gli Uffici;
• il giudice tributario è chiamato a un controllo più rigoroso sulla dimostrazione dell’indebito, non potendo “punire” la sola scelta del regime più favorevole.

Profili procedimentali, art. 10-bis e art. 7-bis: l’angolo visuale del contenzioso

L’atto di indirizzo si concentra soprattutto sugli aspetti sostanziali, ma va letto in combinazione con la disciplina procedimentale dei commi 6-9 dell’art. 10-bis, come ricostruita nella Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015.

Da tale combinazione emergono alcuni punti fermi:

• l’abuso del diritto deve essere accertato con “apposito atto”, contenente i motivi specifici per cui l’Ufficio ritiene configurabile la condotta abusiva;
• tale atto è preceduto, a pena di nullità, dalla richiesta di chiarimenti al contribuente, notificata ai sensi dell’art. 60 D.P.R. 600/1973, con termine minimo di 60 giorni per replicare;
• la motivazione deve essere analitica, in relazione:
  • alla condotta abusiva;
  • alle norme o ai principi elusi;
  • ai vantaggi fiscali realizzati;
  • ai chiarimenti forniti dal contribuente;
  • l’“apposito atto” non può contenere altri addebiti, che vanno contestati separatamente;
  • il procedimento delineato dai commi 6-9 costituisce l’unica modalità di accertamento dell’abuso, e l’accertamento è nullo in assenza di specifica motivazione.

Qui entra in gioco l’art. 7-bis (Annullabilità degli atti dell’amministrazione finanziaria), che qualifica gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario come annullabili per violazione di legge, incluse le norme:

• sulla competenza;
• sul procedimento;
• sulla partecipazione del contribuente;
• sulla validità degli atti.

Sul piano operativo, questo combinato disposto consente in contenzioso di formulare eccezioni preliminari di annullabilità dell’accertamento per abuso del diritto quando:

• manchi la richiesta preventiva di chiarimenti;
• manchi la partecipazione del contribuente;
• non sia stato rispettato il termine di 60 giorni;
• le contestazioni antiabuso siano inserite in un atto “misto” con altri addebiti;
• la motivazione non distingua in modo analitico i profili di abuso;
• sostenere che la violazione del procedimento tipico ex art. 10-bis integri una violazione di legge ai sensi dell’art. 7-bis, con conseguente annullabilità dell’atto in sede giurisdizionale.

In questo quadro, la partecipazione del contribuente assurge a snodo centrale del sistema: da un lato, rende più accurata l’istruttoria amministrativa e riduce il rischio di accertamenti “di principio” sull’abuso; dall’altro, offre in giudizio un ulteriore terreno di censura, potendosi far valere l’inosservanza o la mera apparenza del contraddittorio come violazione di legge ex art. 7-bis, con conseguente annullabilità dell’atto.

In pratica, l’accertamento anti-abuso non è legittimo se non è stato realmente “discusso” con il contribuente.

Effetti sulle strategie difensive

Sul fronte difensivo, il documento offre diversi spunti operativi:

in sede di pianificazione:

• opportunità di documentare ex ante le ragioni extrafiscali (organizzative, gestionali, finanziarie) delle operazioni potenzialmente sensibili;
•  utilizzo dell’interpello anti-abuso come strumento di “copertura” preventiva, nei tempi e modi descritti nella Relazione al D.Lgs. n. 128/2015;

in sede precontenziosa:

• risposte ai chiarimenti costruite già secondo la logica del comma 3 (ragioni extrafiscali non marginali), con evidenze documentali;

in sede contenziosa:

• eccezioni di annullabilità ex art. 7-bis per violazione del procedimento anti-abuso;
• eccezioni di annullabilità ex art. 7-bis per violazione dell’obbligo di partecipazione del contribuente
• contestazione dell’asserito “vantaggio indebito” quando l’operazione risulti coerente con la ratio legis o con principi ordinamentali;
• valorizzazione della libertà di scelta tra regimi diversi e tra operazioni a diverso carico fiscale, richiamando testualmente il comma 4 dell’art. 10-bis come interpretato dall’atto.

 Un atto “di sistema” per l’abuso del diritto

L’atto di indirizzo del 27 febbraio 2025 non introduce nuova normativa, ma:

• allinea prassi amministrativa, relazione al D.Lgs. n. 128/2015 e principi di giurisprudenza (nazionale ed europea) in materia di abuso;
• fornisce a contribuenti una base argomentativa solida per distinguere l’abuso dal legittimo tax planning.

Per chi si occupa di contenzioso tributario, il documento di indirizzo diventa quindi una lettura obbligata:

• per verificare la correttezza degli accertamenti fondati su abuso del diritto;
• per strutturare eccezioni processuali (anche ex art. 7-bis);
• per rafforzare, in positivo, la difesa di scelte negoziali complesse ma sorrette da autentiche ragioni extrafiscali.

Con circolare n. 21 del 7 novembre 2024, l’Agenzia delle entrate ha fornito i chiarimenti in merito all’esercizio del potere di autotutela tributaria, alla luce della nuova disciplina dell’istituto, contenuta negli articoli 10-quater e 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), introdotti dall’articolo 1, comma 1, lett. m), del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, emanato in attuazione dell’articolo 4, comma 1, lett. h), della legge 9 agosto 2023, n. 111, la quale ha delegato il Governo a «potenziare l’esercizio del potere di autotutela estendendone l’applicazione agli errori manifesti nonostante la definitività dell’atto, prevedendo l’impugnabilità del diniego ovvero del silenzio nei medesimi casi nonché, con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate, limitando la responsabilità nel giudizio amministrativo-contabile dinanzi alla Corte dei conti alle sole condotte dolose».

Il documento di prassi fa il punto sull’evoluzione dell’istituto a seguito delle novelle introdotte dal decreto legislativo n. 219/2023, che ha:

• introdotto una regolamentazione distinta ed espressa delle ipotesi di autotutela obbligatoria (articolo 10-quater) e facoltativa (articolo 10-quinquies);

• abrogato la previgente disciplina in materia di autotutela tributaria e, in particolare, l’articolo 2-quater del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, 656, nonché il decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37.

Chiarimenti anche in merito all’introduzione della nuova disciplina della definizione agevolata delle sanzioni in caso di autotutela parziale ex articolo 17-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

Comunicato stampa Agenzia delle entrate del 8 novembre 2024

Nuova autotutela tributaria. Le linee guida dell’Agenzia delle entrate

 

Pronte le indicazioni dell’Agenzia sulla nuova disciplina dell’autotutela, in seguito alle novità introdotte dal Decreto legislativo n.219/2023. Con la circolare n. 21/E le Entrate chiariscono il perimetro del nuovo istituto e le regole per la presentazione delle richieste da parte dei contribuenti.

Autotutela obbligatoria

La nuova disciplina riforma l’istituto dell’autotutela tributaria, distinguendola in obbligatoria e facoltativa. In particolare, con il nuovo articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente viene disciplinato l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di annullare, in tutto o in parte, anche senza istanza del contribuente, gli atti di imposizione anche in pendenza di giudizio o in presenza di atti definitivi, laddove sussistano casi di manifesta illegittimità dell’atto e ricorra uno dei vizi tassativamente previsti dal primo comma della richiamata disposizione (errore di persona o di calcolo; errore sull’individuazione del tributo; errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria; errore sul presupposto di imposta; mancata considerazione dei pagamenti di imposta regolarmente eseguiti; mancanza di documentazione successivamente sanata non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza). Tuttavia, l’obbligo di autotutela non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.

Autotutela facoltativa

Il nuovo articolo 10-quinquies dello Statuto del contribuente disciplina invece l’autotutela facoltativa stabilendo che l’Amministrazione finanziaria, qualora l’illegittimità dell’atto di imposizione non sia manifesta e, comunque, non sussista nessuno dei vizi tassativamente previsti dal primo comma dell’articolo 10-quater, può, comunque, annullare in tutto o in parte l’atto di imposizione, anche senza istanza di parte, laddove riconosca una illegittimità o una infondatezza dell’atto o dell’imposizione, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi.

Modalità di presentazione della richiesta di autotutela

La richiesta di autotutela va indirizzata all’Ufficio che ha emesso l’atto di cui si chiede l’annullamento. L’istanza deve rappresentare in modo esaustivo tutti gli elementi su cui si fonda la richiesta di autotutela e va corredata di tutta la documentazione. Per la presentazione ci si deve avvalere di strumenti atti a certificarne l’invio da parte del soggetto legittimato tramite, ad esempio, l’utilizzo dei servizi telematici, SPID, CIE o CNS, oppure via posta elettronica certificata o in alternativa consegnando l’istanza a mano con accesso fisico allo sportello.

Link al testo della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 21 del 7 novembre 2024, con oggetto: STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE – Revisione dello statuto dei diritti del contribuente – AUTOTUTELA TRIBUTARIA – CONTENZIOSO TRIBUTARIO – Articolo 10-quater, rubricato «Esercizio del potere di autotutela obbligatoria» –  Articolo 10-quinquies, rubricato «Esercizio del potere di autotutela facoltativa» – L. 27/07/2000, n. 212 – Definizione agevolata delle sanzioni in caso di autotutela parziale – Art. 17-bis del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 introdotto dall’art. 3, comma 1, lett. o), del D.Lgs. n. 87/2024

Pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 123 del 28 maggio 2024, la Legge 23 maggio 2024, n. 67 di conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39, recante misure urgenti in materia di agevolazioni fiscali di cui agli articoli 119 e 119-ter del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, altre misure urgenti in materia fiscale e connesse a eventi eccezionali, nonché relative all’amministrazione finanziaria.

Link al testo del decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39, conv., con mod., dalla legge 23 maggio 2024, n. 67, recante: «Misure urgenti in materia di agevolazioni fiscali di cui agli articoli 119 e 119 -ter del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, altre misure urgenti in materia fiscale e connesse a eventi eccezionali, nonché relative all’amministrazione finanziaria.», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 123 del 28 maggio 2024

Il decreto-legge, a seguito delle integrazioni introdotte nel corso della conversione, è composto di 17 articoli.

Si segnala, tra le tante novità, che con l’inserimento dell’articolo 7-bis (Interpretazione autentica dei commi 1 e 2 dell’articolo 6-bis della legge n. 212 del 2000, in materia di ambito di applicazione del contraddittorio preventivo), prevista una norma volta a escludere il principio del contraddittorio per alcune tipologie di atti. In particolare, il comma 1, specifica che l’articolo 6-bis, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 2000), si interpreta nel senso che la sua disposizione si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra Amministrazione finanziaria e contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti. Il comma 2, inoltre, specifica che l’articolo 6-bis, comma 2, del suddetto Statuto dei diritti del contribuente, e successive modificazioni, si interpreta nel senso che tra gli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze rientrano altresì quelli di diniego di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.

A tal riguardo di ricorda che, il menzionato articolo 6-bis dello Statuto del contribuente, introdotto dal decreto legislativo n. 219 del 2023, disciplina il principio del contraddittorio. In particolare, esso stabilisce al comma 1 che, salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi dell’articolo medesimo. Ai sensi del comma 2, non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

Vedi anche:

Per effetto dell’articolo 7 del decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39 previsto che:

• le disposizioni concernenti il diritto al contraddittorio di cui all’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente non si applicano agli atti emessi prima del 30 aprile 2024 e a quelli preceduti da un invito emesso prima della medesima data (comma 1);
• ai predetti atti si applica la disciplina vigente prima del 30 aprile 2024 (comma 2);
• qualora l’Amministrazione finanziaria, prima dell’entrata in vigore del decreto n. 39/2024 (prima, cioè, del 30 marzo 2024), abbia comunicato al contribuente lo schema d’atto di cui all’articolo 6-bis citato, agli atti emessi con riferimento alla medesima pretesa si applica comunque la proroga dei termini di decadenza prevista dal comma 3, ultimo periodo, del medesimo articolo 6-bis (comma 3).

Come chiarito dal Governo nella relazione illustrativa, l’articolo 7 decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39 ha natura di lettura interpretativa di ordine sistematico delle recenti novità normative finalizzata a precisare che il “diritto al contraddittorio” disciplinato dall’articolo 6-bis sopra richiamato è assolutamente escluso fino alla predetta data del 30 aprile 2024, e che nulla sia mutato in ordine alle modalità procedurali di contraddittorio, occorrenti per far legittimamente valere la pretesa tributaria, tradizionalmente disciplinate nella legislazione ancora vigente. Nella relazione illustrativa, infatti, il Governo evidenzia la presenza di altre disposizioni dell’ordinamento che, per singole fattispecie, già prevedono l’obbligo di attivare un contraddittorio preventivo. Tali ipotesi di contraddittorio, sono regolate ad esempio dall’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 (accertamento delle fattispecie abusive), l’articolo 6 del decreto legislativo n. 156 del 2015 (accertamento delle fattispecie elusive specifiche), l’articolo 11 del decreto legislativo n. 142 del 2018 (accertamento delle fattispecie ibride), l’articolo 167, comma 11, del D.P.R. n. 917 del 1986 (accertamento in materia di società estere controllate). Pertanto, secondo il Governo, la previsione recata dall’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente va necessariamente coordinata con le altre previsioni già attualmente vigenti nell’ordinamento tributario. In sostanza, la previsione recata dall’articolo 6-bis non gode di una valenza assoluta. Proprio in tale prospettiva si inserisce il comma 2 dell’articolo 6-bis, secondo il quale «Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.».

Ebbene, nell’approssimarsi della data del 30 aprile 2024 reso noto il testo “finale” del D.M. Mef previsto dal citato comma 2, dell’articolo 6-bis della legge n. 212/2000, contenente atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, autonomamente impugnabili che sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio di cui all’art. 6-bis della legge n. 212/2000.

Naturalmente, come anticipato, chiarito nel comma 2 del articolo 1 del citato D.M. che «restano ferme, in ogni caso, le altre forme di contraddittorio, di interlocuzione preventiva e di partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo, previste dall’ordinamento tributario».

Il D.M. composto da 4 articoli prevede l’elenco di tre categorie di atti cui il contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212 non si applica, ovvero:

• gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati (art. 2);
• gli atti di pronta liquidazione (art. 3);
• gli atti di controllo formale delle dichiarazioni (art. 4).

Gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati

Nel primo elenco ricadono, ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione. Da ciò il Mef ne fa discendere che sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, i seguenti atti:

a) i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti di cui agli articoli 50, comma 2, 77 e 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ogni altro atto emesso dall’Agenzia delle entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate;

b) gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54, quinto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e gli atti di recupero di cui all’articolo 38-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati;

c) gli atti di intimazione autonomi di cui all’articolo 29 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione;

d) gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei seguenti tributi e irrogazione delle relative sanzioni:

1. tasse automobilistiche erariali di cui al D.P.R. 5 febbraio 1953, n. 39;
2. addizionale erariale della tassa automobilistica di cui all’articolo 23, comma 21, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;
3. tasse sulle concessioni governative per l’impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione, di cui all’articolo 21 della tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641;
4. imposta parametrata al numero di grammi di biossido di carbonio emessi per chilometro dai veicoli, di cui all’articolo 1, commi da 1042 a 1047, della legge 30 dicembre 2018, n. 145;

e) gli accertamenti catastali per l’iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali, di cui all’articolo 55 del regio decreto 8 ottobre 1931, n. 1572 e all’articolo 12 della legge 1° ottobre 1969, n. 679;

f) gli avvisi di liquidazione per decadenza delle agevolazioni fiscali, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali;

g) gli avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a seguito di rettifica ai sensi dell’articolo 12 del decreto-legge del 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154;

h) gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’accisa o dell’imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alle contabilità nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione, presentati dai soggetti obbligati ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e delle relative norme di applicazione;

i) gli avvisi di pagamento per indebita compensazione di crediti di accisa ovvero per omesso, insufficiente o tardivo versamento di somme e di diritti dovuti alle prescritte scadenze ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e delle relative norme di applicazione.

Riguardo alle ipotesi di esclusione dall’obbligo del contraddittorio di cui all’articolo 1 del Decreto in esame, si segnala che la prima versione del comma 3 dell’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 proposta nello schema di decreto legislativo (poi approvato con modifiche nel D.Lgs. numero 219/2023) imponeva, ai fini della individuazione dei provvedimenti per cui sussiste il diritto al contraddittorio, di aver riguardo all’effettiva natura e contenuto decisorio dell’atto, indipendentemente dalla sua denominazione.

Tale regola che determina(va) la prevalenza della sostanza rispetto alla forma, non è stata riproposta nella versione definitiva. Tuttavia, deve ritenersi comunque applicabile, in quanto immanente all’ordinamento tributario italiano. In pratica, il Fisco che adotti atti cui corrispondono minori garanzie (ad esempio la cartella di pagamento), in luogo di quelle prescritte (ad esempio, l’avviso di accertamento) non è esonerato dall’applicare le garanzie procedimentali più rigorose (segnatamente, il contraddittorio), previste per il tipo di atto che sostanzialmente è stato adottato, anche se diversamente denominato.

Questo, naturalmente nell’intento di tutelare i contribuenti dalla eccessiva automatizzazione e spersonalizzazione dell’attività accertativa, camuffata da mera attività di liquidazione automatica o semiautomatica, in violazione, peraltro, al generale obbligo di motivazione, il cui contenuto, pur potendo variare secondo la natura dell’atto, deve pur sempre indicare un “minimum” che consenta al contribuente di individuare su cosa si fonda la pretesa tributaria. Ad esempio, è stato evidenziato che “il ricorso alla procedura dell’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, adottabile in presenza di errore certo, rilevabile ictu oculi, a seguito di controllo (automatico) della dichiarazione non può ritenersi legittimo, qualora sia necessario procedere, ad una attività interpretativa della dichiarazione, occorrendo in tal caso un atto di accertamento esplicitamente motivato. In altri termini, la diretta iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi dell’art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973 è ammissibile, e può evitare l’attività di rettifica, quando il dovuto sia determinato mediante un controllo della dichiarazione meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente, o di una mera correzione di errori materiali o di calcolo. Pertanto, la verifica di un credito esposto in dichiarazione non può essere ricondotta al mero controllo cartolare, in quanto implica, appunto, verifiche e valutazioni giuridiche. Con la conseguenza che il disconoscimento del credito e l’iscrizione della conseguente maggiore imposta deve avvenire previa emissione di motivato avviso di rettifica. (In applicazione del principi sopra riportati, la C.T. di II grado del Lazio ha ritenuto evidente la violazione dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73, poiché le rettifiche operate dall’Ufficio – “che scontano la complessità prevista dalle norme richiamate, a fronte delle scarne indicazioni contenute nelle cartelle di pagamento e non ravvisandosi peraltro meri errori materiali” – non possano essere frutto di un controllo meramente formale della dichiarazione, essendo necessario un previo avviso di recupero o un rituale atto di accertamento). (Così, Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Lazio, Sez. VII, Sentenza n. 6454 del 29 dicembre 2022 – Presidente: Fortunato Vincenzo, Loreto Rita – in “Finanza & Fisco” n. 38/2023, pag. 2265). Sul perimetro del controllo automatizzato di cui all’art. 36-bis D.P.R. n. 600/73, vedi anche la recente sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, Sez. X, Sentenza n. 1287 del 29 gennaio 2024, secondo la quale “Nel caso di specie è evidente che non si è trattato della correzione di un semplice errore materiale, bensì di una valutazione giuridica sulla utilizzabilità della perdita sicché essa non poteva essere contestata al ricorrente a mezzo cartella esattoriale ai sensi dell’art. 36-bis invocato ma necessitava di preliminare avviso di accertamento da notificarsi al contribuente”. Conforme, la Sentenza n. 2777 del 25 luglio 2023 della Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Milano – Sezione XV .

I principi, sono stati confermati da ultimo dalla recente Ordinanza n. 9759 dell’11 aprile 2024, Sez. V, della Suprema Corte di Cassazione (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati), espressi peraltro, nel solco interpretativo già da lungo tempo seguito della giurisprudenza di legittimità.

Tra le tipologie più diffuse, vengono, inoltre, esclusi gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 nonché l’atto di recupero dei crediti non spettanti o inesistenti di cui al “nuovo” articolo 38-bis del D.P.R. 600/1973, che scaturiscono esclusivamente dall’incrocio di dati.

Al riguardo si osserva che, ai fini IVA, il comma 1, lett. b) dell’articolo 1 del D.M. fa riferimento solo agli «avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, quinto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633», mentre per le imposte dirette richiama l’intero articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; quindi, diversamente da quanto statuito per le imposte dirette, per l’IVA è prevista l’esclusione solo con riferimento agli accertamenti parziali emessi «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’articolo 57, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all’articolo 51, secondo comma, numeri da 1) a 4), nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante, nonché l’imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all’articolo 54-bis, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218». (Così, art. 54, comma 5, D.P.R. n. 633/72).

Inoltre, con specifico riferimento agli accertamenti parziale di cui agli artt. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, la Suprema Corte di Cassazione ha avuto modo di precisare che “è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie”, ma non costituisce “un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole”, ciò in ragione della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43», quanto all’art. 41-bis, e «dall’art. 57», quanto all’art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l’Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass., 7 novembre 2019, n. 28681; Cass., 1 ottobre 2018, n. 23685; Cass., 4 aprile 2018, n. 8406).  E’ stato anche affermato che “La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass., sez. 5, 12/05/2006, n. 11057; Cass., sez. 5, 07/02/2008, n. 2833; Cass., Sez. 5, 05/02/2009, n. 2761; Cass., sez. 5, 22/01/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all’Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l’esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una “sorta di automatismo argomentativo” indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell’atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27323; Cass. Sez. 5, 10/2/2016, n. 2633; Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, a da ultimo Cass. Sez. 5, 13/12/2023, n. 34926).

Pertanto, gli accertamenti parziali basati da fonti interne l’Amministrazione in assenza di incroci, o non predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati se pur ammessi in base alla giurisprudenza di Cassazione sopra citata devono essere preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212. In pratica, per effetto di quanto disposto dalla locuzione «ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione» inserita nella prima alinea del comma 1 dell’articolo 2, come ulteriormente rafforzata dall’ultima frase della lettera b) del medesimo comma 1 dell’articolo 2, secondo la quale gli accertamenti parziali esclusi sono solo quelli «predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati», è stata creata un netta separazione tra accertamenti parziali da incrocio di dati e accertamenti parziali, seppur ammessi (vedi supra) che non derivano da tali incroci soggetti alla disciplina dell’articolo 6-bis.

In merito, agli accertamenti parziali IVA va, inoltre, ricordato che la Corte Suprema di Cassazione – Sezione VI-T – Ordinanza n. 18350 del 19 settembre 2016 (Presidente: Cirillo Ettore, Relatore: Vella Paola in “Finanza & Fisco” n. 20/2016, pag. 1574), ha evidenziato che per i tributi “armonizzati, la violazione del diritto di difesa, ed in particolare del diritto di essere sentiti nella fase endoprocedimentale, determina l’invalidità del provvedimento conclusivo solo se in mancanza di tale irregolarità il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso, come si desume, peraltro, dalle sentenze della Corte di giustizia del 3 luglio 2014 in C-129/13 e del 22 ottobre 2013 in C-276/12. (Principio applicato in IVA in relazione ad un accertamento cd. “a tavolino”, di cui è stata confermata la legittimità, nonostante l’omessa attivazione del contraddittorio preventivo. Nella specie, il contribuente non aveva prospettato in concreto le ragioni che avrebbe inteso far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato). Conf.: Cass., Sez. V, Sent. n. 16036 del 29/07/2015 (Presidente: Piccininni Carlo, Relatore: Cirillo Ettore). Vedi: Corte di Giustizia sentenza del 03/07/2014, in causa C-129 e C-130/13, Kamino International Logistics (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati). In altri termini, visto che nel diritto unionale non esiste alcuna distinzione tra atti parziali e non, l’Amministrazione finanziaria è gravata, anche nel caso di accertamenti parziali, di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale con riferimento alle imposte armonizzate, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto in giudizio all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, contenuto che può essere desunto in positivo anche dal comportamento tenuto dall’Amministrazione finanziaria nel caso concreto successivamente alla notifica dell’atto impositivo (vedi: Cass. Sez. V, Ordinanza n. 37234 del 20/12/2022 – Presidente: Virgilio Biagio; Relatore: Gori Pierpaolo). Peraltro, come segnalato dalla Sez. V, con l’Ordinanza n. 26068 del 07/09/2023 (Presidente: Bruschetta Ernestino Luigi, Relatore: Federici Francesco) il rispetto del contraddittorio, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endoprocedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul “se” e sul contenuto dell’atto.

Pertanto, può affermarsi che dopo il 30 aprile 2024, l’omissione dell’invio dello schema di atto, in presenza di una seria e pertinente allegazione del contribuente, sarà motivo di annullamento dell’atto impositivo parziale IVA (da incrocio e non).

Gli atti di pronta liquidazione

Riguardo agli atti di pronta liquidazione esclusi dall’obbligo di contraddittorio di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, ovvero emessi dall’Amministrazione finanziaria a seguito di controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai dati in possesso della stessa Amministrazione, vengono (conseguentemente) individuati i seguenti atti:

a)  le comunicazioni degli esiti del controllo di cui all’articolo 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche relativamente alla liquidazione dell’imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311;

b) le comunicazioni degli esiti dei controlli di cui agli articoli 54-bis, 54-ter e 54-quater del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;

c) gli avvisi di liquidazione dell’imposta, nonché di irrogazione delle sanzioni, per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, omessa o tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni, dei seguenti tributi:

1. imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131;
2. imposte ipotecaria e catastale e tasse ipotecarie di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347;
3. imposta sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346;
4. imposta sui premi delle assicurazioni di cui alla legge 29 ottobre 1961, n. 1216;
5. imposta sostitutiva sui finanziamenti di cui all’articolo 20, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601;
6. imposta di bollo di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, 642;
7. tributi speciali di cui alla tabella A, allegata al decreto-legge 31 luglio 1954, n. 533, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 settembre 1954, n. 869.

d) gli inviti al pagamento del contributo unificato e irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento di cui all’articolo 248 del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

Quanto agli atti di pronta liquidazione, esclusi dal novero degli atti che non sono non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo, si evidenzia che anche nel caso del “controllo cartolare” ex art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973, sussiste l’obbligo del “contraddittorio endoprocedimentale”, mediante l’invio dell’invito previsto dal quinto comma dell’art. 6 legge n. 212 del 2000, nei rari casi in cui sussistono «incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione».

Atti di controllo formale delle dichiarazioni

Infine, tra le categorie di atti esclusi troviamo le comunicazioni degli esiti del controllo formale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Quanto a questa ultima categoria, si evidenzia che le comunicazioni di irregolarità emesse nell’ambito delle procedure di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. n.600/1973, realizzano anch’esse una forma di contraddittorio preventivo obbligatorio (cfr. Cass., Sez. V – Sentenza  n. 15311 del 4 luglio 2014 – Presidente: Cappabianca Aurelio, Relatore: Crucitti Roberta in “Finanza & Fisco” n. 22/2014, pag. 1657); Cass., Sez. V, Sentenza n. 19861 del 5 ottobre 2016 – Presidente: Cappabianca Aurelio, Relatore: Iannello Emilio in “Finanza & Fisco” n. 22/2016, pag. 1745). Secondo le citate sentenze al controllo previsto dall’art. 36-ter, il legislatore ha fatto conseguire una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente, culminante nella previsione di cui al comma 4, che fa obbligo dell’Amministrazione di comunicare i motivi della rettifica operata in un’apposita comunicazione da effettuare al contribuente Si ricava, pertanto, da tali disposizioni una disciplina dei procedimenti di controllo formale delle dichiarazioni (ex art. 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973) connotata dalla generate previsione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e già di per sé a tal fine esaustiva ed autosufficiente, essendo in tal caso il contraddittorio con il contribuente (che deve fornire la documentazione di riscontro) già coessenziale all’istituto.

Link al testo del Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 24 aprile 2024, recante: individuazione degli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni gli atti automatizzati, autonomamente impugnabili ai sensi dell’articolo 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, che non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212.- In corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale

Pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 75 del 29 marzo 2024, e in vigore dal 30 marzo 2024, il Decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39, recante: «Misure urgenti in materia di agevolazioni fiscali di cui agli articoli 119 e 119-ter del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, altre misure urgenti in materia fiscale e connesse a eventi eccezionali, nonché relative all’amministrazione finanziaria». 

Si riporta la relazione illustrativa per una prima descrizione dei singoli articoli del provvedimento urgente.

Relazione illustrativa del Decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39, recante: «Misure urgenti in materia di agevolazioni fiscali di cui agli articoli 119 e 119-ter del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, altre misure urgenti in materia fiscale e connesse a eventi eccezionali, nonché relative all’amministrazione finanziaria». Pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 75 del 29 marzo 2024. In vigore dal 30 marzo 2024

Il presente decreto-legge, al Capo I (articoli da 1 a 6), introduce misure urgenti in materia di agevolazioni fiscali.

L’obiettivo perseguito è quello di introdurre misure più incisive per la tutela della finanza pubblica nel settore delle agevolazioni fiscali in materia edilizia e di efficienza energetica. L’intervento si è reso necessario anche alla luce degli ultimi dati certificati dall’ISTAT, che hanno portato alla revisione del deficit relativo all’anno 2023 arrivando alla misura del 7,2 per cento, revisione al rialzo che segue quella già intervenuta per gli anni 2021 e 2022.

ART. 1 – Modifiche alla disciplina in materia di opzioni per la cessione dei crediti o per lo sconto in fattura

La disposizione apporta modifiche alla disciplina in materia di cessione dei crediti fiscali contenuta nell’articolo 2 del decreto-legge 16 febbraio 2023, n. 11, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 aprile 2023, n. 38, il quale aveva previsto che, a partire dalla data della sua entrata in vigore (17 febbraio 2023), non fosse più consentito di esercitare le opzioni per il c.d. sconto in fattura o per la cessione del credito in luogo delle detrazioni spettanti per la realizzazione degli interventi edili elencati nell’articolo 121, comma 2, del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77.

In detta norma erano, inoltre, previste eccezioni per le spese sostenute da determinate tipologie di soggetti (comma 3-bis: IACP, cooperative, enti del Terzo settore) ovvero per gli interventi realizzati sugli immobili danneggiati da eventi sismici (comma 3- quater).

Il comma 1, lettera a), fa venire meno la deroga al blocco dello sconto in fattura e della cessione del credito, prevista dall’articolo 2, comma 3-bis, primo periodo, del citato decreto- legge n. 11 del 2023 a favore degli IACP, delle cooperative di abitazione a proprietà indivisa ed enti del Terzo settore.

Inoltre, con la lettera b) del comma 1 si introduce un nuovo comma 3-ter.1 con cui si prevede che le disposizioni di cui al comma 1 dell’articolo 2 del decreto-legge n. 11 del 2023 non si applicano agli interventi di cui all’articolo 119, commi 1-ter, 4-ter e 4-quater, del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, effettuati dalle persone fisiche in relazione a immobili danneggiati dagli eventi sismici verificatisi nelle regioni Abruzzo, Lazio, Marche e Umbria interessati dagli eventi sismici verificatisi il 6 aprile 2009 e a far data dal 24 agosto 2016. Si precisa che tale deroga trova applicazione nel limite di 400 milioni di euro per l’anno 2024 di cui 70 milioni per gli eventi sismici verificatesi il 6 aprile 2009 e che il Commissario straordinario nominato ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del decreto-legge 11 gennaio 2023, n.3, convertito, con modificazioni, dalla legge 10 marzo 2023, n. 21, assicura il rispetto del limite di spesa, verificandone il raggiungimento ai fini della sospensione della deroga, anche avvalendosi dei dati resi disponibili sul Portale nazionale delle classificazioni sismiche gestito dal Dipartimento Casa Italia della Presidenza del Consiglio dei ministri.

Il comma 1, lettera c), prevede la soppressione del comma 3-quater dell’articolo 2 del citato decreto-legge n. 11 del 2023.

Il comma 2 prevede un regime transitorio, prevedendo che le disposizioni di cui all’articolo 2, comma 3-bis, primo periodo, del citato decreto-legge n. 11 del 2023, in vigore anteriormente alle modifiche apportate dal comma 1, continuano ad applicarsi alle spese sostenute in relazione agli interventi per i quali in data antecedente a quella di entrata in vigore del decreto-legge:

a) risulti presentata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) ai sensi dell’articolo 119, comma 13-ter, del citato decreto-legge n. 34 del 2020, se gli interventi sono agevolati ai sensi del medesimo articolo 119 e sono diversi da quelli effettuati dai condomini;
b) risulti adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori e risulti presentata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) ai sensi dell’articolo 119, comma 13-ter, del citato decreto-legge n. 34 del 2020, se gli interventi sono agevolati ai sensi del medesimo articolo 119 e sono effettuati dai condomini;
c) risulti presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo, se gli interventi sono agevolati ai sensi dell’articolo 119 del citato decreto-legge n. 34 del 2020 e comportano la demolizione e la ricostruzione degli edifici;
d) risulti presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove necessario, se gli interventi sono diversi da quelli agevolati ai sensi dell’articolo 119 del citato decreto-legge n. 34 del 2020;
e) siano già iniziati i lavori oppure, nel caso in cui i lavori non siano ancora iniziati, sia stato stipulato un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori e sia stato versato un acconto sul prezzo, se gli interventi sono diversi da quelli agevolati ai sensi dell’articolo 119 del citato decreto-legge n. 34 del 2020 e per i medesimi non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo.

Il comma 3, inoltre, estende lo stesso regime transitorio prevedendo che le disposizioni di cui all’articolo 2, comma 3-quater, del citato decreto-legge n. 11 del 2023, in vigore anteriormente alle modifiche apportate dal comma 1, continuano ad applicarsi alle spese sostenute in relazione agli interventi di cui al previgente comma 3-quater dell’articolo 2 del decreto-legge n. 11 del 2023, diversi da quelli di cui al comma 3-ter.1 del medesimo articolo 2 del decreto-legge n. 11 del 2023, per i quali in data antecedente a quella di entrata in vigore del decreto-legge sussistano le condizioni di cui al comma 2 o sia stata presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo.

Il comma 4 prevede che le disposizioni di cui all’articolo 2, comma 1-bis, secondo periodo, del decreto-legge n. 11 del 2023, si applicano in relazione alle spese sostenute fino alla data di entrata del decreto-legge, precisando che le stesse disposizioni continuano ad applicarsi alle spese sostenute successivamente a tale data limitatamente agli interventi per i quali in data antecedente a quella di entrata in vigore del decreto-legge:

a) risulti presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove necessario;
b) siano già iniziati i lavori oppure, nel caso in cui i lavori non siano ancora iniziati, sia già stato stipulato un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori e sia stato versato un acconto sul prezzo, se per gli interventi non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo.

Il comma 5, infine, prevede che, per gli interventi per i quali, a legislazione vigente, opera la deroga al blocco dello sconto in fattura/cessione del credito stabilita dall’articolo 2, comma 2, lettere a), b) e c), primo periodo, e comma 3, lettere a) e b), del decreto-legge n. 11 del 2023, tale deroga non operi più nei casi in cui, nonostante la presentazione della CILA o di altro titolo abilitativo in data antecedente all’entrata in vigore dello stesso decreto-legge n. 11 del 2023 (17 febbraio 2023), non risulti sostenuta alcuna spesa, documentata da fattura, per lavori effettuati alla data di entrata in vigore del decreto-legge.

ART. 2 – Modifiche alla disciplina in materia di remissione in bonis

Il comma 1 interviene sulla disciplina della remissione in bonis. Con l’articolo 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, è stato previsto che, nel caso in cui vi siano benefici fiscali subordinati ad un obbligo di preventiva comunicazione, e tale comunicazione non sia stata tempestivamente eseguita, la fruizione del beneficio non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, se il contribuente:

a) ha i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;
b) effettua la comunicazione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile;
c) versa contestualmente il minimo della sanzione stabilito dall’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

Tale disposizione si applica, a legislazione vigente, anche con riguardo alle comunicazioni all’Agenzia delle entrate dell’esercizio delle opzioni previste dall’articolo 121, comma 1, del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77.

Il comma 1, dunque, è volto a consentire, alla scadenza ordinaria del termine previsto per le suddette agevolazioni (4 aprile 2024), la conoscenza dell’ammontare del complesso delle opzioni esercitate e delle cessioni stipulate. Tali informazioni sono essenziali al fine di procedere ad un compiuto ed efficace monitoraggio della spesa pubblica.

Per tali motivi la disposizione prevede che per le opzioni in questione la comunicazione del loro esercizio all’Agenzia delle entrate non può più considerarsi al pari delle comunicazioni formali previste da altre disposizioni tributarie, con la conseguenza che la norma citata di cui all’art. 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, non può trovare applicazione alle comunicazioni riguardanti le opzioni di cui all’art. 121, comma 1, del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34.

Tale previsione si applicherà sia alle comunicazioni riguardanti le opzioni esercitate in relazione alle spese agevolabili sostenute nell’anno sia a quelle concernenti le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute in anni precedenti.

Il comma 2 prevede che la sostituzione delle comunicazioni delle prime cessioni e degli sconti in fattura ai sensi dell’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, per le spese sostenute nell’anno 2023 e per le cessioni delle rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute negli anni dal 2020 al 2022, che sono inviate all’Agenzia delle entrate dal 1° al 4 aprile 2024, non può essere effettuata oltre la predetta data del 4 aprile 2024.

ART. 3 – Disposizioni in materia di trasmissione dei dati relativi alle spese agevolabili

La disposizione, al fine di garantire una adeguata e tempestiva conoscenza delle grandezze economiche e finanziarie connesse alle misure agevolative oggetto del decreto-legge, introduce misure volte ad acquisire maggiori informazioni inerenti alla realizzazione degli interventi agevolabili.

In particolare, il comma 1 prevede che i soggetti che sostengono spese per gli interventi di efficientamento energetico agevolabili ai sensi dell’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, individuati dal comma 3, devono trasmettere all’ENEA, a integrazione dei dati da fornire all’ENEA alla conclusione dei lavori ai sensi dell’articolo 16, comma 2-bis, del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90, le informazioni inerenti agli interventi agevolati, quali:

a) i dati catastali relativi all’immobile oggetto degli interventi;
b) l’ammontare delle spese sostenute nell’anno 2024 alla data di entrata in vigore del decreto-legge;
c) l’ammontare delle spese che prevedibilmente saranno sostenuto successivamente alla data di entrata in vigore del decreto-legge negli anni 2024 e 2025;
d) le percentuali delle detrazioni spettanti in relazione alle spese di cui alle lettere b) e c).

Il comma 2 stabilisce che i soggetti che sostengono spese per gli interventi antisismici agevolabili ai sensi dell’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, individuati dal comma 3, devono trasmettere al “Portale nazionale delle classificazioni sismiche” gestito dal Dipartimento Casa Italia della Presidenza del Consiglio dei ministri, già in fase di asseverazione ai sensi del decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti 28 febbraio 2017, n. 58 e successive modificazioni e integrazioni, le informazioni inerenti gli interventi agevolati, relative:
a) ai dati catastali relativi all’immobile oggetto degli interventi;
b) all’ammontare delle spese sostenute nell’anno 2024 alla data di entrata in vigore del decreto-legge;
c) all’ammontare delle spese che prevedibilmente saranno sostenute successivamente alla data di entrata in vigore del decreto-legge negli anni 2024 e 2025;
d) alle percentuali delle detrazioni spettanti in relazione alle spese di cui alle lettere b) e c).

Il comma 4 prevede che il contenuto, le modalità e i termini delle comunicazioni di cui ai commi 1 e 2 siano definiti con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, da adottare entro 60 giorni dall’entrata in vigore del decreto-legge.

È, inoltre, previsto, un corredo sanzionatorio. In particolare, il comma 5 stabilisce che l’omessa trasmissione dei dati di cui commi 1 e 2 nei termini individuati ai sensi del comma 4 comporta l’applicazione della sanzione amministrativa di euro 10.000. Prevede, inoltre, che, in luogo di tale sanzione, per gli interventi per i quali la comunicazione di inizio lavori asseverata di cui al comma 13-ter del citato articolo 119 del decreto-legge n. 34 del 2020, ovvero l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo previsto per la demolizione e la ricostruzione degli edifici sia presentata a partire dalla data di entrata in vigore del decreto- legge, l’omessa trasmissione dei dati comporti la decadenza dall’agevolazione fiscale e non si applichino le disposizioni in materia di remissione in bonis.

ART. 4 – Disposizioni in materia di utilizzabilità dei crediti da bonus edilizi e compensazioni di crediti fiscali

Il comma 1 interviene sull’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, mediante l’introduzione del comma 3-bis. In particolare, viene prevista la sospensione dell’utilizzabilità dei crediti di imposta di cui al citato articolo in presenza di iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, nonché iscrizioni a ruolo o carichi affidati agli agenti della riscossione relativi ad atti comunque emessi dall’Agenzia delle entrate in base alle norme vigenti, ivi compresi quelli per atti di recupero emessi ai sensi dell’articolo 1, commi da 421 a 423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, e dell’articolo 38-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, per importi complessivamente superiori a euro 10.000, per i quali sia già decorso il trentesimo giorno dalla scadenza dei termini di pagamento e non siano in essere provvedimenti di sospensione o non siano in corso piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza. La sospensione dell’utilizzabilità dei menzionati crediti di imposta, presenti nella piattaforma telematica prevista dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui al comma 7 del medesimo articolo 121, trova attuazione fino a concorrenza degli importi dei predetti ruoli e carichi. La norma lascia, comunque, inalterati i termini di utilizzo delle singole quote annuali previsti dal comma 3 dell’articolo 121, nonché il divieto di compensazione in presenza di carichi superiori a 100.000 euro di cui all’articolo 37, comma 49-quinquies, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223. È infine rimessa a un regolamento del Ministro dell’economia e delle finanze la definizione della decorrenza e delle modalità di attuazione del decreto-legge.

Il comma 2 interviene sull’articolo 37 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, sostituendo il comma 49-quinquies, introdotto dall’articolo 1, comma 94, lettera a), della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio per il 2024).

In particolare, con le modifiche apportate alla disciplina di cui al comma 49-quinquies è precisato che il divieto di compensazione – per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o carichi affidati agli agenti della riscossione per importi complessivamente superiori a centomila euro, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e non siano in essere provvedimenti di sospensione – opera anche per i carichi affidati e le iscrizioni a ruolo derivanti da atti di recupero emessi ai sensi dell’articolo 1, commi da 421 a 423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, e dell’articolo 38-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ovvero da atti comunque emessi dall’Agenzia delle entrate in base alle norme vigenti. Il divieto di compensazione non opera in relazione ai crediti di cui alle lettere e), f) e g) dell’articolo 17, comma 2, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Nello specifico si tratta di crediti relativi a contributi previdenziali e assistenziali, nonché di crediti relativi ai premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali. Tali crediti, dunque, possono essere utilizzati in compensazione anche dai soggetti che abbiano iscrizioni a ruolo rilevanti, superiori alla soglia fissata dalla norma.

Per effetto del novellato comma 49-quinquies, inoltre, ai fini della sussistenza di debiti di ammontare complessivo superiore a centomila euro (oltre il quale le compensazioni sono inibite), non rilevano le rateazioni in corso per le quali non sia intervenuta la decadenza e gli effetti della previsione normativa cessano di applicarsi qualora il contribuente paghi, anche parzialmente, i debiti iscritti a ruolo o affidati all’agente della riscossione, determinandone la riduzione al di sotto dell’ammontare di centomila euro.

Per finalità di coordinamento tra la disciplina recata dall’articolo 49-quinquies e l’articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, risulta chiarito che in presenza di debiti erariali e relativi accessori iscritti a ruolo per importi complessivamente superiori a 1.500 euro continuano ad applicarsi, al ricorrere delle relative condizioni, le previsioni di cui al citato articolo 31 che, in linea generale, da un lato inibiscono la compensazione dei crediti erariali e, dall’altro, la consentono ma solo limitatamente all’ipotesi di “pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori”. Infine, è disposto che ai meri fini della verifica delle condizioni di cui al presente comma, si applicano le disposizioni dei commi 49-ter e 49-quater del medesimo articolo 37.

Il comma 3 fissa al 1° luglio 2024 la decorrenza dell’applicazione delle disposizioni di cui al comma 2.

ART. 5 – Presidi antifrode in materia di cessione dei crediti ACE

Il decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, all’articolo 19, comma 6, ha previsto che il credito di cui al comma 3 (credito ACE) possa essere ceduto, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti. La presente norma mira a contrastare, anche in un’ottica preventiva, le condotte fraudolente.

A tale scopo, le modifiche del citato comma 6 dell’articolo 19, apportate dal comma 1, consistono:

a) nell’inibizione delle cessioni successiva alla prima; il credito, pertanto, potrà essere oggetto di un’unica cessione ed il cessionario potrà continuare ad avvalersene con le stesse modalità previste per il soggetto cedente;
b) nell’estensione della responsabilità solidale del cessionario alle ipotesi di concorso nella violazione;
c) nell’estensione dei controlli preventivi di cui all’articolo 122-bis del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, anche alle cessioni dei crediti ACE in esame, così da potenziare le funzioni di prevenzione antifrode dell’Amministrazione finanziaria. Si applica, altresì, il comma 4 del citato articolo 122-bis.

Il comma 2 prevede che i crediti che, alla data di entrata in vigore della disposizione, siano stati precedentemente oggetto di cessione ai sensi dell’articolo 19, comma 6, terzo periodo, del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, possono costituire oggetto esclusivamente di una ulteriore cessione ad altri soggetti, alle condizioni previste dalla citata disposizione.

ART. 6 –  Misure per il monitoraggio di Transizione 4.0

Al fine di contrastare la tempestiva e completa disponibilità dei dati inerenti all’andamento della spesa di Transizione 4.0, il comma 1 prevede che per fruire dei crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi di cui all’articolo 1, commi da 1057-bis a 1058-ter, della legge 30 dicembre 2020, n. 178, per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design e  ideazione  estetica  di  cui  all’articolo  1,  commi  200, 201 e 202, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, ivi incluse le attività di innovazione tecnologica finalizzate al raggiungimento di obiettivi di innovazione digitale 4.0 e di transizione ecologica di cui ai commi 203, quarto periodo, 203-quinquies e 203-sexies del medesimo articolo 1 della legge n. 160 del 2019, le imprese siano tenute a comunicare preventivamente, in via telematica, l’ammontare complessivo degli investimenti che si intendono effettuare a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto-legge, la presunta ripartizione negli anni del credito e la relativa fruizione. Tale comunicazione è aggiornata al completamento degli investimenti, anche per gli investimenti realizzati a decorrere dal 1° gennaio 2024 e fino al giorno antecedente alla data di entrata in vigore del decreto-legge. Le comunicazioni sono effettuate sulla base del modello adottato con decreto direttoriale 6 ottobre 2021 del Ministero dello sviluppo economico. Si prevede, pertanto, che il citato decreto 6 ottobre 2021 sia conseguentemente modificato con apposito decreto direttoriale del Ministero delle imprese e del made in Italy, anche per quel che concerne il contenuto, le modalità e i termini di invio delle comunicazioni.

Il comma 2 prevede che i dati di cui al presente articolo siano comunicati mensilmente dal Ministero delle imprese e del made in Italy comunica mensilmente al Ministero dell’economia e delle finanze, ai fini del monitoraggio di cui all’articolo 17, comma 12, della legge 31 dicembre 2009, n. 196.

Il comma 3, prevede che per gli investimenti in beni strumentali nuovi relativi all’anno 2023, la comunicazione, effettuata secondo le modalità di cui al decreto direttoriale previsto dal comma 1, è condizione di compensabilità dei crediti maturati e non ancora fruiti.

Il Capo II (articoli da 7 a 9) reca ulteriori disposizioni urgenti di natura fiscale e in materia di Amministrazione finanziaria.

ART. 7 – Disposizioni urgenti in materia fiscale

I commi 1, 2 e 3 hanno lo scopo di disciplinare i procedimenti attivati dall’Amministrazione finanziaria anteriormente al 30 aprile 2024, data di entrata in vigore dell’articolo 1 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, relativo all’attuazione dell’articolo 17 della legge delega in materia fiscale.

L’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente stabilisce che tutti i provvedimenti autonomamente impugnabili devono essere preceduti da un contraddittorio. Il diritto al contraddittorio non sussiste per gli atti privi di contenuto provvedimentale ed è escluso per gli atti automatizzati, di liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

Occorre tener conto della presenza di altre disposizioni dell’ordinamento che, per singole fattispecie, già prevedono l’obbligo di attivare un contraddittorio preventivo.

In particolare, gli articoli 5 e 5-ter del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, già contemplano delle ipotesi, facoltative o obbligatorie, di invito al contraddittorio preventivo finalizzato all’accertamento con adesione.

Tali norme, peraltro, sono state interpretate estensivamente dall’Amministrazione finanziaria che negli anni ha invitato le proprie strutture di controllo ad attivare il contraddittorio preventivo anche nei casi di non obbligatorietà dello stesso, allo scopo di attuare il principio di collaborazione e tutela della buona fede, nonché per deflazionare il contenzioso tributario.

Il termine introdotto con l’articolo 6-bis, quindi, è compatibile con le attuali modalità di svolgimento del contraddittorio preventivo conseguente all’attivazione degli istituti di cui al D. Lgs. n. 218 del 1997. Inoltre, ulteriori specifiche ipotesi di contraddittorio preventivo obbligatorio sono regolate da altre disposizioni vigenti, quali l’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (accertamento delle fattispecie abusive), l’articolo 6 del decreto legislativo 24 ottobre 2015, n. 156 (accertamento delle fattispecie elusive specifiche), l’articolo 11 del decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142 (accertamento delle fattispecie ibride), l’articolo 167, comma 11, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (accertamento in materia di società estere controllate).

Pertanto, la previsione recata dall’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente va necessariamente coordinata con le altre previsioni già attualmente vigenti nell’ordinamento tributario.

Innanzitutto, occorre tener presente che la previsione recata dall’articolo 6-bis non gode di una valenza assoluta. Il comma 2 del predetto articolo, infatti, stabilisce che «Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione». Tale previsione non trova applicazione solo qualora ricorra fondato pericolo per la riscossione, mentre per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, relativamente ai quali il diritto al contraddittorio è radicalmente escluso, occorrerà attenderne l’elencazione che dovrà adottarsi con un apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

Il comma 3 del citato articolo 6-bis, inoltre, reca una sintetica disciplina d’ordine generale in merito alla procedimentalizzazione applicativa dell’istituto del contraddittorio. Una disciplina che, deve ritenersi, non si sostituisce a quella che già da tempo regola le forme partecipative e l’esercizio del contraddittorio in precedenza menzionate. E ciò soprattutto per l’assenza di un apparato normativo, a finalità abrogativa, che diversamente sarebbe stato necessario (in tal senso si esprime anche la Relazione illustrativa di accompagnamento del decreto legislativo delegato n. 219 del 2023, che ha novellato lo Statuto dei diritti del contribuente introducendovi il citato articolo 6-bis, la quale riporta che questa nuova norma non fa venir meno le garanzie procedimentali già esistenti a legislazione vigente).

Alla luce di ciò, dunque, una lettura interpretativa d’ordine sistematico delle recenti novità normative che si sono susseguite porta a far ritenere che il “diritto al contraddittorio” disciplinato dall’articolo 6-bis in precedenza richiamato è assolutamente escluso fino alla predetta data del 30 aprile 2024, e che nulla sia mutato in ordine alle modalità procedurali di contraddittorio, occorrenti per far legittimamente valere la pretesa tributaria, tradizionalmente disciplinate nella legislazione ancora vigente.

In particolare, il comma 1 dispone che quanto statuito dall’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente non trova applicazione per gli atti (accertamenti, atti di recupero, atti di contestazione, atti di irrogazione delle sanzioni, avvisi di rettifica e liquidazione, ecc.), emessi prima del 30 aprile 2024 e per quelli preceduti da un invito all’adesione emesso prima della medesima data.

Il comma 2 prevede che per gli atti individuati al comma 1 trova applicazione la disciplina vigente prima del 30 aprile 2024.

Il comma 3 statuisce che qualora l’Amministrazione finanziaria abbia, prima dell’entrata in vigore del decreto-legge, comunicato al contribuente lo schema d’atto, ai conseguenti atti emessi con riferimento alla medesima pretesa risulta comunque applicabile la proroga di 120 giorni dei termini di decadenza prevista dal comma 3 dell’articolo 6-bis in precedenza richiamato. Al riguardo, atteso il tenore letterale della norma, gli atti interessati dalla proroga sono anche quelli emessi successivamente l’entrata in vigore della disposizione.

Il comma 4 proroga al 30 novembre 2024 i termini, previsti dall’art. 35, comma 1, del decreto-legge n. 73 del 2022, rispettivamente dalle lett. b) e b-bis), (31 marzo 2024) e b-ter) (30 settembre 2024), in materia di registrazione degli aiuti di Stato relativi all’emergenza epidemiologica da COVID-19 nel Registro nazionale aiuti (RNA).

Tale esigenza si è posta in ragione dei problemi operativi riscontrati in materia di registrazione nel RNA degli aiuti del regime cosiddetto ombrello, vigente durante il periodo dell’emergenza da COVID-19, soprattutto per i comuni che devono registrare gli aiuti relativi all’IMU, i cui dati, per ragioni tecniche non saranno resi disponibili dall’Agenzia delle entrate in tempo utile per il rispetto del termine del 31 marzo 2024. Occorre sottolineare che per quanto riguarda i dati IMU relativi all’annualità 2020, questi non sono neppure desumibili dalle dichiarazioni IMU, poiché la dichiarazione di detta annualità non recava l’apposito campo dedicato all’esenzione del quadro temporaneo Aiuti di Stato, che è stato introdotto solo successivamente per le dichiarazioni IMU concernenti gli anni 2021 e seguenti.

Pertanto, la registrazione degli aiuti in argomento può essere effettuata solo sulla base dei dati che devono essere messi a disposizione dei comuni, in tempo utile, dall’Agenzia delle entrate in virtù di quanto stabilito dal provvedimento dell’Agenzia stessa del 27 aprile 2022, emanato in attuazione dell’art. 3, comma 5, del DM 11 dicembre 2021.

Si sottolinea, infine, che allo scopo di rendere più armonica la tempistica relativa alla registrazione in parola, si è provveduto ad allineare le scadenze contemplate dalla disposizione all’unica data del 31 dicembre 2024.

Il comma 5 prevede che la sanzione di cui all’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (rubricato «Violazioni degli obblighi degli operatori finanziari») – in misura da 2.000 a 20.000 euro – si applica agli operatori che mettono a disposizione degli esercenti gli strumenti di pagamento elettronico in caso di violazione degli obblighi di trasmissione telematica dei dati identificativi dei citati strumenti e dell’importo complessivo delle transazioni effettuate mediante detti strumenti di pagamento, ai sensi dell’articolo 22, comma 5, ultimo periodo, del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124. Trattasi, in particolare, di obblighi di trasmissione periodici, i cui termini, modalità e contenuto sono definiti con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate emanato ai sensi del comma 6 de citato articolo 22. In deroga ai principi generali, si prevede che alla violazione in parola non si applicano le disposizioni di cui all’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in materia di concorso di violazioni e continuazione. Si applica, pertanto, una sanzione per ogni trasmissione omessa e/o errata.

Il comma 6, con una modifica all’articolo 3, comma 12-undecies, del decreto-legge 29 dicembre 2023, n. 215, proroga, dal 31 marzo 2024 al 31 maggio 2024, il termine per il perfezionamento del «ravvedimento speciale» delle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022. In caso di pagamento rateale, per il pagamento delle rate successive alla prima restano fermi i termini previsti dal citato comma 12-undecies.

Il comma 7 consente ai soggetti che non abbiano perfezionato, entro il 30 settembre 2023, il «ravvedimento speciale» di cui all’articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, per regolarizzare le violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi d’imposta precedenti, di procedere ugualmente alla citata regolarizzazione mediante il versamento entro il 31 maggio 2024 dell’intero importo dovuto e la rimozione, alla medesima data, delle irregolarità od omissioni. In luogo del pagamento in un’unica soluzione, ai medesimi soggetti è consentito il versamento di una somma corrispondente a cinque rate delle otto previste dall’articolo 1, comma 174, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, entro il 31 maggio 2024, e delle tre rate residue, sulle quali sono applicati gli interessi nella misura del 2 per cento annuo ai sensi del citato comma 174, alle scadenze fissate dalla medesima disposizione (ossia il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024). In caso di pagamento frazionato, la regolarizzazione si perfeziona con il versamento delle somme dovute entro il 31 maggio 2024 e la rimozione delle irregolarità od omissioni entro la medesima data. Resta fermo il rispetto delle altre condizioni e modalità previste dalle citate disposizioni, al fine del perfezionamento della regolarizzazione di cui trattasi.

Il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive a quella in scadenza il 31 maggio 2024, entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione. In tal caso sono iscritti a ruolo gli importi ancora dovuti, la sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, applicata sul residuo dovuto a titolo di imposta, e gli interessi nella misura prevista all’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, con decorrenza dalla data del 1° giugno 2024. Ai sensi dell’articolo 1, comma 175, ultimo periodo, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, in tali ipotesi, la cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione.

ART. 8 – Disposizioni in materia di Amministrazione finanziaria

Il comma 1 modifica l’articolo 51 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, mediante introduzione di un comma 2-quinquies, prevedendo che il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, per assicurare la sicurezza, la continuità e lo sviluppo del sistema informatico del governo autonomo della magistratura tributaria si avvale della società di cui all’articolo 83, comma 15, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.

Il comma 2 prevede che il Ministro dell’economia e delle finanze, in presenza di richiesta da parte di una regione al riversamento diretto, ai sensi dell’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 6 maggio 2011, n. 68, del gettito derivante dall’attività di recupero fiscale riferita ai tributi propri derivati e alle addizionali alle basi imponibili dei tributi erariali, di cui al medesimo decreto legislativo n. 68 del 2011, può procedere, unitamente all’Agenzia delle Entrate e previo parere dell’Avvocatura dello Stato, alla stipulazione di un’intesa con la regione medesima, che preveda il pagamento da parte dello Stato della misura del 90 per cento del capitale dovuto, con rinuncia della regione ad ogni pretesa in ordine agli accessori e alle spese legali.

Il comma 3 consente alle Agenzie fiscali, con risorse a carico del loro bilancio, di incrementare la componente variabile dei fondi risorse decentrate del personale non dirigenziale, tenuto conto dello sforzo organizzativo e professionale richiesto in conseguenza dell’attuazione della riforma dell’amministrazione fiscale prevista dal Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza fiscale e della riforma fiscale prevista dalla legge delega 9 agosto 2023, n. 111, in un contesto caratterizzato da forti carenze di organico. Tale problema viene già affrontato dalle Agenzie attraverso un piano di assunzioni che tuttavia richiede, comunque, nel medio periodo un onere per la formazione e l’effettivo inserimento dei neoassunti, con un impegno aggiuntivo da parte delle risorse già in servizio per il trasferimento delle necessarie conoscenze tecniche e operative e per assicurare il raggiungimento degli obiettivi e dei livelli di servizio previsti in base alla Convenzione di cui all’articolo 59 del decreto legislativo n. 300 del 1999.

ART. 9 –Misure in favore dei territori interessati da eccezionali eventi meteorologici e per grandi eventi

Il comma 1 destina alla realizzazione degli interventi previsti dall’articolo 25, comma 2, lettera c), del decreto legislativo 2 gennaio 2018, n. 1, nei territori colpiti dagli eccezionali eventi meteorologici verificatisi sul territorio della Regione Toscana nel mese di novembre 2023 e per i quali è stato dichiarato lo stato di emergenza con delibere del Consiglio dei ministri del 3 novembre 2023 e del 5 dicembre 2023, una quota pari a 66 milioni di euro delle risorse di cui all’articolo 7, comma 3, del decreto-legge 29 settembre 2023, n.132.

Il comma 2, che si inquadra nell’ambito dell’autorizzazione prevista dall’articolo 1, comma 762, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, che abilita CONSAP – Concessionaria per i servizi amministrativi pubblici S.p.A., allo svolgimento di tutte le attività istruttorie connesse alla gestione delle garanzie pubbliche rilasciate nell’ambito degli interventi di sostegno varati per fronteggiare i gravi danni economici subiti dalle popolazioni dell’Emilia e del Centro Italia, a seguito degli eventi sismici del 2012 e del 2016, estende tale abilitazione alle garanzie previste dall’articolo 1, comma 437, della legge 30 dicembre 2023, n. 213, per sostenere l’accesso al credito nei territori delle regioni Emilia-Romagna, Toscana e Marche colpiti dai recenti eventi alluvionali.

Il comma 3 al fine di fronteggiare le emergenze in materia di sicurezza urbana di controllo del territorio, comprese quelle derivanti dagli eccezionali eventi meteorologici che nel mese di luglio 2023 hanno colpito il territorio della Regione siciliana, autorizza i comuni capoluogo di città metropolitana della Regione siciliana ad assumere a tempo indeterminato, a partire dal 1° aprile 2024, mediante procedure concorsuali semplificate o mediante scorrimento di graduatorie vigenti di altre amministrazioni, n. 100 unità di personale non dirigenziale del corpo della polizia locale, in deroga ai vincoli assunzionali.

Il successivo comma 4 prevede che le assunzioni di cui al comma 3 siano autorizzate in deroga ai vincoli assunzionali di cui all’articolo 1, comma 557, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 nonché in deroga all’articolo 33, comma 2, del decreto-legge 30 aprile 2019 n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58.

Il comma 5 dispone che i concorsi previsti saranno curati dal Dipartimento della funzione pubblica della Presidenza del Consiglio dei ministri tramite la Commissione RIPAM, la quale provvederà, con propria delibera, alla individuazione delle commissioni esaminatrici. Da ultimo, il comma 6, quantifica gli oneri e le relative coperture sulla base dell’inquadramento contrattuale delle unità previste nell’ambito del CCNL – Comparto Funzioni locali – Area degli Istruttori, per quanto attiene il trattamento tabellare, e della media pro capite da corrispondere quale trattamento economico accessorio, come risultante dai dati del Conto annuale.

Il comma 7 determina, in considerazione dell’eccezionale afflusso di pellegrini e turisti previsto per le celebrazioni del Giubileo della Chiesa cattolica, l’entità del contributo per l’iscrizione volontaria al Servizio sanitario nazionale ai sensi dell’articolo 34, comma 3, del decreto legislativo 25 luglio 1998, n. 286, per i titolari di permesso di soggiorno per motivi religiosi, prevedendo che sia fissata nella misura prevista dal comma 5 del citato articolo 34 per i casi di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo.

ART. 10 – Entrata in vigore 

La disposizione reca disposizioni concernenti l’entrata in vigore del provvedimento.

Link al testo del decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39, recante: «Misure urgenti in materia di agevolazioni fiscali di cui agli articoli 119 e 119-ter del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, altre misure urgenti in materia fiscale e connesse a eventi eccezionali, nonché relative all’amministrazione finanziaria». Pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 75 del 29 marzo 2024. In vigore dal 30 marzo 2024

L’articolo 1 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, in attuazione all’articolo 8, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, reca la disciplina dell’accollo del debito d’imposta altrui.

In ottemperanza del comma 5 del citato articolo 1 del Decreto fiscale “Collegato” pubblicato il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 24 settembre 2021, prot. n. 244683/2021 per l’adozione delle modalità necessarie per attuare le disposizioni del medesimo articolo. Vengono disciplinate le modalità di presentazione delle deleghe di pagamento ed individuate le ipotesi in cui le stesse si considerano scartate. Chiarito, inoltre, il regime sanzionatorio applicabile alle violazioni delle modalità di esecuzione dell’accollo del debito altrui nonché individuato il procedimento per la riscossione degli importi dovuti.

Presentazione delle deleghe e divieto il pagamento del debito accollato mediante compensazione

Il provvedimento prevede, in primo luogo, che chiunque si accolli il debito d’imposta altrui procede al relativo pagamento mediante modello F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, pena lo scarto della delega di pagamento. La delega è parimenti scartata qualora per il pagamento si utilizzino in compensazione crediti dell’accollante.

Compilazione della delega

Riguardo alle modalità di compilazione del Modello F24 specificato, che nella sezione “Contribuente” sono indicati: nel campo “Codice fiscale”, il codice fiscale dell’accollato, soggetto passivo del rapporto tributario e debitore originario; nel campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”, il codice fiscale dell’accollante, soggetto che effettua il versamento in luogo dell’accollato, unitamente al codice che sarà individuato con successiva risoluzione.

Regime sanzionatorio per le violazione delle modalità di esecuzione dell’accollo del debito altrui

In merito alle sanzioni per le violazione delle modalità di esecuzione dell’accollo del debito altrui, il provvedimento, oltre a chiarire che si considerano come non avvenuti a tutti gli effetti di legge i versamenti effettuati in violazione delle modalità individuate dal provvedimento in esame, in adesione alla “profetica” interpretazione dell’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 140 del 2017, stabilisce:

• per l’accollato, che l’omesso pagamento comporta il recupero dell’imposta non versata e degli interessi, nonché l’applicazione della sanzione del trenta per cento di cui all’articolo 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (l’accollante è coobbligato in solido con l’accollato limitatamente all’imposta non versata e agli interessi).
• all’accollante si applica:
  • la sanzione del trenta per cento di cui all’articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, qualora il credito utilizzato sia esistente.
  • la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi di cui al successivo comma 5 del citato articolo 13, qualora il credito utilizzato sia inesistente.

Recupero dell’imposta e degli interessi e applicazione delle sanzioni

Per la riscossione degli importi il provvedimento precisa che l’Agenzia delle entrate emette l’atto di cui all’articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, da notificare, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la delega di pagamento.

Link al testo del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 24 settembre 2021, prot. n. 244683/2021, recante: «Disposizioni di attuazione dell’articolo 1 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157. Accollo del debito d’imposta altrui e divieto di compensazione», pubblicato il 24.09.2021 su www.agenziaentrate.it ai sensi dell’art. 1, comma 361, della legge 24 dicembre 2007, n. 244

Vedi anche:

Riflessioni (critiche) sulla negata possibilità di estinzione dei debiti d’imposta altrui mediante l’istituto dell’accollo in compensazione – di Dario Festa

Risoluzione n. 140 E del 15 novembre 2017 – OGGETTO: RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE – Tutela dell’integrità patrimoniale – Accollo d’imposta – Convenzioni fra privati concernenti il pagamento di tributi – Accollo del debito …

Con un informativa, la n. 81/2019, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ha trasmesso agli Ordini territoriali le comunicazioni e i modelli di lettera delle organizzazioni sindacali della categoria per aderire allo sciopero di ottobre.

L’astensione riguarderà:

• l’attività d’invio dei modelli F24 degli iscritti all’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili

inizio alle ore 24:00 del giorno 29/09/2019

conclusione alle ore 24:00 del giorno 01/10/2019

•  l’attività di presenza in udienza presso le Commissioni Tributarie provinciali e regionali da parte degli iscritti all’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili

inizio alle ore 24:00 del giorno 29/09/2019

conclusione alle ore 24:00 del giorno 07/10/2019

Le comunicazioni dei sindacati riguardano:

• un facsimile della lettera da inviare ai clienti dove si spiegano le ragioni della protesta e si elencano le attività interessate dall’astensione (allegato 1);
• un facsimile della dichiarazione di adesione da depositare presso le Commissioni tributarie (allegato 2);
• una lettera da inviare ai colleghi (allegato 3).

(Link al sito web ufficiale del CNDCEC, disponibile all’indirizzo http://www.commercialisti.it/)

Nella lettera ai clienti si ricorda che gli studi professionali aderiscono “all’astensione solo per le due attività sopra elencate, come previsto dall’astensione proclamata delle sigle sindacali di categoria”. Pertanto, prosegue la missiva “non verranno modificati gli orari di apertura e di chiusura dell’ufficio e saranno altresì espletate regolarmente tutte le altre attività dello studio”.

L’articolo 4-octies, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, conv. con mod., dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, introduce per agli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020 – un nuovo obbligo per l’Amministrazione finanziaria, che è tenuta ad avviare, necessariamente e nei casi espressamente previsti, un contraddittorio con il contribuente per definire in via amministrativa la pretesa tributaria.

In particolare il comma 1 del nuovo articolo 5-ter (Invito obbligatorio) del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 (introdotto dal comma 1, lettera b)) stabilisce che l’ufficio procedente dell’Agenzia delle entrate, fuori dai casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica un invito a comparire per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento.

Si ricorda che in base all’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 nell’invito a comparire, sono indicati:

• i periodi di imposta suscettibili di accertamento;
• il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione;
• le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti;
• i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi di cui alla lettera c).

Viene introdotto, pertanto, un obbligo al contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.

Il comma 2 del nuovo articolo 5-ter del decreto legislativo n. 218 del 1997 dispone che sono esclusi dal procedimento dell’invito obbligatorio gli avvisi di accertamento parziale e gli avvisi di rettifica parziale. Il comma 3 prevede che in caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento è specificatamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio. Il comma 4 introduce una specifica deroga all’obbligo del contraddittorio in tutti i casi di particolare e motivata urgenza e nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione. In tali casi l’ufficio può notificare direttamente l’avviso di accertamento senza che sia preceduto dall’invito. Il comma 5 dispone che fuori dai casi di cui al comma 4, il mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. Il comma 6 specifica che restano ferme le disposizioni che prevedono la partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento.

Conseguentemente, il comma 1, lettera a), dell’articolo in esame inserisce un nuovo comma all’articolo 5 del decreto legislativo n. 218 del 1997 (comma 3-bis), che introduce una deroga ai termini ordinari di decadenza per la notificazione dell’avviso di accertamento. La deroga opera per l’avviso preceduto da un invito al contraddittorio di iniziativa dell’ufficio, sia obbligatorio che non, ovvero preceduto da un’istanza del contribuente a seguito di processo verbale. In tali casi, qualora tra la data di comparizione indicata nell’invito a comparire e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, di centoventi giorni.

La lettera c) dell’articolo in esame modifica l’articolo 6, comma 2, del decreto legislativo n. 218 del 1997, aggiungendo che anche nel caso di notifica di un avviso di accertamento preceduto da un invito obbligatorio, ai sensi del nuovo articolo 5-ter, il contribuente non può più formulare, prima della presentazione del ricorso, un’istanza di accertamento con adesione.

Il comma 2 dell’articolo 4-octies in esame stabilisce che le disposizioni introdotte dal comma 1 si applicano agli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020.

L’articolo 4-septies, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, conv. con mod., dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, impegna l’Amministrazione finanziaria ad assumere iniziative volte a garantire la diffusione degli strumenti necessari ad assolvere correttamente gli adempimenti richiesti ai contribuenti.

In particolare, il comma 1, lettera a) sostituisce il comma 3 dell’articolo 6 della legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), prevedendo che l’amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le relative istruzioni, i servizi telematici, la modulistica e i documenti di prassi amministrativa siano messi a disposizione del contribuente con idonee modalità di comunicazione e pubblicità, almeno sessanta giorni prima del termine assegnato al contribuente per l’adempimento al quale si riferiscono.

Viene quindi introdotto un nuovo comma 3-bis al predetto articolo 6, il quale – ricalcando sostanzialmente quanto previsto dal previgente comma 3 – prevede che i modelli e le relative istruzioni devono essere comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria. L’amministrazione finanziaria deve assicurare che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli (comma 1, lettera b)).

Laddove il versamento dell’acconto IRPEF relativo al periodo d’imposta 2017, risulti insufficiente esclusivamente per effetto dello slittamento dell’applicazione dell’IRI al periodo d’imposta 2018, e, non anche per altre previsioni rivelatesi errate, in applicazione del principio di tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente (articolo 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212), non è irrogabile la sanzione per carente versamento ex articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997. Questa è la risposta fornita dall’Agenzia delle entrate con risoluzione 47 del 22 giugno 2018, ad un socio di società di persone che, nell’approssimarsi della scadenza dei termini di versamento del saldo 2017 si trova ad aver versato un minore acconto IRPEF a seguito di sopravvenute disposizioni normative che hanno rinviato gli effetti, in termini di risparmio di imposte, della decorrenza della disciplina IRI, prevista dalla legge di bilancio per il 2017 (articolo 1, commi 547 e 548, legge 232/2016), mediante l’aggiunta al TUIR dell’articolo 55-bis. Tale soluzione, spiega l’Agenzia, è in linea con quella già prospettata con la risoluzione n. 176/E del 2003. In tale sede è stato chiarito che il comportamento di un contribuente non può essere sanzionato laddove egli abbia posto in essere comportamenti conformi al tenore letterale della normativa applicabile “ratione temporis”, e l’errore sia scaturito da modifiche normative introdotte successivamente al versamento degli acconti ma con efficacia retroattiva. Ne consegue, prosegue la risoluzione, che al verificarsi delle condizioni sopra richiamate, i contribuenti dovranno, entro il termine previsto per il versamento del saldo dell’imposta, determinare definitivamente l’imposta dovuta, per il periodo d’imposta 2017, senza applicazione di sanzioni ed interessi, e, di conseguenza, provvedere alla compilazione dei righi RS148 “Rideterminazione dell’acconto” e RN38 “Acconti” del modello Redditi PF 2018.

Si ricorda che l’articolo 1, comma 1063, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha differito di un anno, al 1° gennaio 2018, l’introduzione della disciplina dell’imposta sul reddito d’impresa (IRI) – da calcolare sugli utili trattenuti presso l’impresa – per gli imprenditori individuali e le società in nome collettivo ed in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria, prevista dalla legge di bilancio 2017. In pratica, il citato comma 1963, rinvia al 1° gennaio 2018 la decorrenza delle disposizioni contenute nell’ articolo 55-bis del TUIR introdotte dalla legge di bilancio 2017 (articolo 1, commi 547 e 548 della legge n. 232 del 2016), prevista originariamente dal 1° gennaio 2017. Il nuovo regime ha lo scopo di favorire la capitalizzazione delle imprese attraverso la separazione del reddito derivante dall’impresa dagli altri redditi percepiti dall’imprenditore, assoggettati all’ordinaria IRPEF in misura progressiva. Come spiega la circolare n. 8/E del 7 aprile 2017, par. 8 (in “Finanza & Fisco” n. 43-44/2016, pag. 2919) “la base imponibile IRI, a norma dell’art. 55-bis del TUIR, è pari alla differenza tra il reddito di impresa e le somme prelevate dall’imprenditore, dai familiari o dai soci a carico dell’utile dell’esercizio e delle riserve di utili. Pertanto, è da ritenere che la determinazione della base imponibile IRI vada effettuata in due step: prima è necessario determinare il reddito d’impresa secondo le ordinarie disposizioni previste dal capo VI del titolo I del TUIR e poi portare in deduzione dal reddito così determinato le somme prelevate nei limiti, ovviamente, del plafond IRI.”.

Link al testo della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 47 E del 22 giugno 2018, con oggetto: IMPOSTE SUI REDDITI – SANZIONI TRIBUTARIE – RISCOSSIONE – Opzione IRI per l’anno d’imposta 2017 della società di persone partecipata – Slittamento dei termini di applicazione regime – Conseguenze – Versamento carente acconti IRPEF – Regolarizzazione del versamento carente dell’acconto Irpef relativo al periodo d’imposta 2017, causato esclusivamente dal differimento di un anno, al 1° gennaio 2018, dell’introduzione della disciplina dell’imposta sul reddito d’impresa (IRI) – Applicazione del principio di tutela del legittimo affidamento del cittadino – Non applicabilità delle sanzioni per carente versamento dell’acconto – Art. 13 del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 10, della L. 27/07/2000, n. 212 – Art. 1, commi 547 e 548, della L. 11/12/2016, n. 232 – Art. 55-bis del D.P.R. 22/12/1986, n. 917

L’Agenzia delle entrate, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 31 maggio 2018, prot. n. 109929/2018, stabilisce la ripartizione delle competenze tra la Divisione contribuenti e la Direzione Centrale Coordinamento Normativo (DCCN) rispetto alla trattazione delle istanze di interpello e di consulenza giuridica. La disposizione direttoriali è figlia del precedente atto del Direttore dell’Agenzia n. 245401 del 3 novembre 2017, emanato a seguito della delibera del Comitato di gestione n. 38 del 30 ottobre 2017, con il quale è stata definita la nuova articolazione interna degli uffici centrali dell’Agenzia delle Entrate.

Il nuovo provvedimento, alla luce del citato riassetto organizzativo, prevede che:

• gli interpelli di maggiore rilevanza, per i quali la competenza ai fini della istruttoria e della firma resta assegnata alla Direzione Centrale Coordinamento Normativo, sono quelli relativi a norme di recente introduzione, per tali intendendosi quelle entrate in vigore da non oltre 12 mesi rispetto al momento di presentazione dell’istanza, comprese quelle modificative di istituti già esistenti;
• la competenza per la trattazione delle istanze di consulenza giuridica che abbiano ad oggetto disposizioni normative che siano entrate in vigore da non oltre 12 mesi rispetto al momento di presentazione dell’istanza presentate dagli uffici dell’amministrazione finanziaria, ivi inclusa la Guardia di finanza, e dall’Agenzia delle Entrate- Riscossione e presentate da Associazioni sindacali e di categoria, Ordini professionali, Amministrazioni dello Stato, enti pubblici, enti pubblici territoriali e assimilati, nonché da altri enti istituzionali operanti con finalità di interesse pubblico, è assegnata alla Direzione Centrale Coordinamento

Resta ferma la competenza delle Direzioni Regionali per la ricezione e trattazione delle istanze di consulenza giuridica e la competenza generale della Divisione contribuenti per tutte le istanze di interpello e di consulenza giuridica diverse da quelle espressamente assegnate alla DCCN.

Resta ferma, altresì, la validità degli indirizzi di posta elettronica certificata delle Direzioni Regionali indicati nell’Allegato A al Provvedimento prot. n. 27 del 4 gennaio 2016 per tutte le istanze di interpello presentate ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante Statuto dei diritti del contribuente e per le consulenze giuridiche, e l’individuazione, a seguito della recente riorganizzazione delle strutture centrali dell’Agenzia, della previsione degli indirizzi telematici cui inviare le istanze di interpello “centrali”, contenuti nel punto 3 del provvedimento prot. n. 47688 del 1° marzo 2018.

Link al testo del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 31 maggio 2018, prot. n. 109929/2018, recante: «Ripartizione delle competenze tra la Divisione Contribuenti e la Direzione Centrale Coordinamento Normativo in ordine alle istanze di interpello e di consulenza giuridica», pubblicato il 31 maggio 2018 su www.agenziaentrate.it ai sensi dell’art. 1, comma 361, della legge 24 dicembre 2007, n. 244

Come previsto dal D.L. 193/2016, convertito con modificazioni dalla Legge n. 225/2016, dal 1° luglio 2017 le società del gruppo Equitalia sono sciolte (tranne Equitalia Giustizia) e al suo posto subentra (Sicilia esclusa) l’Agenzia delle entrate-Riscossione, ente sottoposto all’indirizzo e alla vigilanza del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Restano invariate le sedi degli sportelli, ma a partire da lunedì 3 luglio i contribuenti troveranno il nuovo logo, nuova modulistica, mentre le attività ed i servizi saranno svolti in continuità con la precedente gestione, considerato che l’Agenzia delle entrate-Riscossione subentra a titolo universale nei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali di Equitalia S.p.a. e di Equitalia Servizi di riscossione S.p.a. Cambia anche il portale internet, raggiungibile all’indirizzo www.agenziaentrateriscossione.gov.it .

In Gazzetta il D.P.C.M. di approvazione dello Statuto dell’Agenzia delle entrate-Riscossione

Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 29 giugno 2017, n. 150, il Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 5 giugno 2017, recante: l’Approvazione dello Statuto dell’Agenzia delle entrate-Riscossione.

Nella Statuto all’ articolo 9 (Organizzazione), nero su bianco, l’obbligo del rispetto dei principi di legalità, imparzialità, trasparenza e dello Statuto dei diritti del contribuente con particolare riferimento ai principi di trasparenza, leale collaborazione e tutela dell’affidamento e della buona fede, nonché agli obiettivi individuati dall’art. 6 della legge 11 marzo 2014, n. 23 in materia di cooperazione rafforzata, riduzione degli adempimenti, assistenza e tutoraggio del contribuente. Il “nuovo” ente ai sensi dell’articolo 2 delle Statuto assume la qualifica di Agente della riscossione e svolgerà tutte le funzioni e i compiti attribuiti dalle previsioni normative vigenti e, in particolare:

a) svolgerà l’attività di riscossione mediante ruolo, secondo le disposizioni di cui al titolo I, capo II, e al titolo II del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e successive modificazioni e integrazioni;

b) potrà effettuare:

1) le attività di riscossione spontanea delle entrate, tributarie o patrimoniali, delle amministrazioni locali, come individuate dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) ai sensi dell’art. 1, comma 3, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, con esclusione delle società di riscossione, e, fermo restando quanto previsto dall’art. 17, commi 3-bis e 3-ter, del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, delle società da esse partecipate;

2) altre attività, strumentali e accessorie alla riscossione e alle attività dell’Agenzia delle entrate, già svolte dalle società del Gruppo Equitalia alla data del 30 giugno 2017, anche attraverso la stipula di appositi contratti di servizio, nel rispetto delle previsioni normative vigenti.

A partire da oggi (20 maggio 2016) le imprese italiane ed estere possono presentare richiesta per l’interpello previsto dal cd. “decreto Internazionalizzazione” (D.Lgs n. 147/2015) per i nuovi investimenti effettuati in Italia. Con un Provvedimento del Direttore, protocollo n. 77220/2016 recante: «Individuazione dell’Ufficio competente alla trattazione delle istanze di interpello sui nuovi investimenti e alla verifica della corretta applicazione delle risposte rese. – Attuazione dell’articolo 2, comma 6, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese”» infatti, l’Agenzia individua gli uffici competenti a trattare le istanze presentate dagli investitori e gli uffici che si occuperanno della verifica della corretta applicazione delle risposte fornite dalle Entrate. Il provvedimento del direttore fa seguito alla pubblicazione del D.M. del 29 aprile 2016, che ha definito le modalità applicative del nuovo istituto.

A chi va presentata la domanda

In generale, le domande vanno indirizzate alla Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle entrate, Ufficio Interpelli Nuovi Investimenti. I contribuenti ammessi al regime dell’adempimento collaborativo (cooperative compliance), invece, dovranno presentare le istanze alla Direzione Centrale Accertamento competente per la gestione delle attività relative al predetto regime. La Direzione Centrale Normativa, Ufficio Interpelli Nuovi Investimenti, è inoltre competente sulle istanze relative ai nuovi investimenti eseguiti dai gruppi di società o raggruppamenti di imprese, anche se uno o più dei partecipanti abbiano avuto accesso al regime della cooperative compliance. Gli Uffici sopra indicati sono altresì competenti ad effettuare, ove necessario, gli accessi e le interlocuzioni di cui all’articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (in “Finanza & Fisco” n. 18/2015, pag. 1331), anche avvalendosi degli Uffici territorialmente competenti in ragione della sede di svolgimento dell’impresa o della stabile organizzazione interessate dall’attività istruttoria.

La risposta dell’Agenzia

Entro 120 giorni dal ricevimento della domanda, le Entrate comunicano la risposta al contribuente sulla base del piano di investimento proposto e di tutti gli elementi informativi forniti dall’investitore, anche a seguito di eventuali contatti instaurati dall’Agenzia con l’impresa. Nel caso in cui le Entrate debbano acquisire ulteriori documenti, la risposta all’istanza dovrà essere resa entro 90 giorni decorrenti dalla ricezione della documentazione.

Il controllo sull’applicazione delle risposte

La verifica sulla corretta applicazione delle risposte fornite dalle Entrate in via generale viene svolta dalla Direzione Provinciale competente sulla base del domicilio fiscale del contribuente. La verifica per i soggetti con volume d’affari, ricavi o compensi superiori a 100 milioni di euro spetta invece all’ufficio Grandi Contribuenti o all’ufficio controlli Fiscali della Direzione Regionale.

Casi particolari per la procedura di verifica

Il provvedimento del 20 maggio 2016 individua la competenza per la verifica della corretta applicazione delle risposte nei casi di istanze presentate:

– dai soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia (l’ufficio competente è la Direzione Provinciale ovvero l’ufficio Grandi Contribuenti o l’ufficio Controlli Fiscali della Direzione Regionale nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale dell’impresa che effettua l’investimento o il cui patrimonio è oggetto dell’investimento stesso);

– dai contribuenti ammessi al regime dell’adempimento collaborativo (ufficio Cooperative Compliancedella Direzione Centrale Accertamento).

Per saperne di più:

Il testo del D.M. 29 aprile 2016 (G.U. n.110 del 12 maggio 2016) recante individuazione delle modalità applicative dell’interpello sui nuovi investimenti emanato in attuazione dell’art. 2, comma 6, del decreto legislativo n.147 del 2015 recante misure per la crescita e la internazionalizzazione delle imprese, prescrive le modalità di presentazione e contenuto dell’istanza di interpello sui nuovi investimenti che le imprese potranno presentare all’Agenzia delle Entrate.

La traduzione del testo in lingua inglese a cura del Mef (link al sito www.finanze.it)

• Decreto in lingua inglese

Pubblicato, nella Gazzetta Ufficiale n. 110 del 12 maggio 2016, il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 29 aprile 2016, recante «Individuazione delle modalità applicative dell’interpello sui nuovi investimenti». In particolare il decreto Mef fissa le regole operative sull’interpello per i nuovi investimenti in Italia. Questo speciale interpello “dedicato” introdotto dall’articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (in “Finanza & Fisco” n. 18/2015, pag. 1331), cd. “decreto internazionalizzazione”, permette un’assistenza fiscale completa alle imprese italiane o straniere che intendono effettuare rilevanti investimenti in Italia. L’Agenzia ha 120 giorni di tempo per notificare la risposta, altrimenti le operazioni effettuate dal contribuente saranno ritenute fiscalmente corrette. Con provvedimento del Direttore dell’Agenziadelle entrate, da emanarsi entro dieci giorni dalla data di entrata in vigore del decreto saranno individuate le strutture competenti al rilascio della risposta ed alla verifica della corretta applicazione della stessa. Come evidenziato nella relazione illustrativa, del D.Lgs. 147/2015 l’introduzione del nuovo tipo d’interpello “risponde alla finalità di dare certezza, alle imprese, italiane o estere, che intendono effettuare rilevanti investimenti in Italia, in merito ai profili fiscali del piano di investimenti e delle operazioni societarie pianificate per metterlo in atto. Fondamentale a tal fine è la presentazione da parte dell’investitore di un piano di investimento nel quale debbono necessariamente essere descritti l’ammontare dell’investi-mento, i tempi e le modalità di realizzazione dello stesso, l’incremento occupazionale – da valutare in relazione alla attività in cui avviene l’investimento – e i riflessi, anche in termini quantitativi, che l’investimento ha sul sistema fiscale italiano”.

Pronto il “vademecum” delle Entrate sull’istituto dell’interpello. Con la circolare n. 9/E del 1 aprile 2016  l’Agenzia traccia un quadro completo della nuova disciplina, complessivamente riordinata dal decreto legislativo n. 156 del 24 settembre 2015 (in “Finanza & Fisco” n. 24-25/2015, pag. 1801), in attuazione degli indirizzi dettati dalla Legge delega (L. n. 23/2014). Dopo le indicazioni di carattere procedurale contenute nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate – del 4 gennaio 2016, prot. n. 27/2016, le Entrate offrono così una guida integrata sulla materia. In particolare, il decreto delegato ha eliminato diverse forme di interpello obbligatorio per alleggerire gli adempimenti a carico dei contribuenti, ridotto i tempi di risposta da parte dell’Amministrazione per assicurare una maggiore tempestività (per gli interpelli “ordinari”, per esempio, i tempi sono ridotti da 120 a 90 giorni) e, a garanzia del contribuente, esteso la regola del silenzio-assenso a tutte le tipologie di interpello.

Dall’interpello “puro” all’interpello anti-abuso, il punto delle Entrate

La circolare passa in rassegna le diverse tipologie di interpello, che, per effetto delle modifiche introdotte dal D.Lgs n. 156, entrano sotto “l’ombrello” dello Statuto del contribuente. Dall’interpello come strumento “generale” di dialogo – che può essere attivato in relazione a qualsiasi disposizione di legge che si presenti obiettivamente incerta nella sua applicazione alla fattispecie concreta e personale – all’interpello qualificatorio, che amplia di fatto il perimetro delle ipotesi su cui è possibile chiedere il parere dell’Agenzia, passando per la sistematizzazione della categoria dell’interpello “probatorio”. Quest’ultima raggruppa tutte quelle istanze, fino a oggi disciplinate in maniera eterogenea, volte a ottenere un parere sull’idoneità degli elementi probatori a disposizione del contribuente ai fini di un determinato regime fiscale. Il documento di prassi traccia inoltre i confini del nuovo interpello anti-abuso, e ricorda l’ambito del “disapplicativo” – di fatto l’unica categoria di interpello obbligatorio rimasta nel sistema – con cui il contribuente richiede un parere sulla sussistenza delle condizioni che legittimano la disapplicazione di norme tributarie che limitano deduzioni, detrazioni o crediti d’imposta.

Le principali novità

Per quanto riguarda l’istruttoria una significativa novità è costituita dalla richiesta di regolarizzazione, cioè dall’opportunità, data al contribuente, di sanare l’istanza nei casi in cui siano comunque rispettati i requisiti minimi necessari. Una chance prima riservata ai soli casi caratterizzati da vizio di sottoscrizione. Quanto alla lavorazione delle domande, la circolare ricorda i tempi di risposta a disposizione dell’Amministrazione, ridotti su impulso della Legge delega: per gli interpelli ordinari 90 giorni dalla ricezione dell’istanza al posto dei “vecchi” 120. Per tutte le altre tipologie il termine resta fermo a 120 giorni. Focus sul “silenzio-assenso” esteso ad ogni tipologia di interpello: quando la risposta non è comunicata entro il termine previsto, il silenzio equivale alla condivisione, da parte dell’Amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente.

Dall’istanza alla risposta, le nuove regole comuni

 A sistema tutte le novità che riguardano il procedimento di lavorazione degli interpelli: il fatto che tutte le istanze siano state ricondotte nell’ambito dell’articolo 11 dello Statuto del contribuente ha consentito, infatti, di omogeneizzare la disciplina. La circolare spiega quindi chi sono i soggetti legittimati a presentare istanza, torna sul tema della corretta individuazione degli uffici competenti (secondo le indicazioni contenute nel provvedimento del 4 gennaio 2016) e definisce nei dettagli il contenuto e le modalità di presentazione, anche con riferimento alla procedura semplificata via posta elettronica libera (dedicata alle sole istanze da parte dei contribuenti non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Stato). (Cfr. Comunicato Stampa, Agenzia delle Entrate dell’1 aprile 2016)

Pronte le nuove regole per le istanze di interpello presentate ai sensi dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212/2000). Con il provvedimento firmato oggi dal Direttore dell’Agenzia, le Entrate danno attuazione all’articolo 8 del D.Lgs. n. 156/2015 che ha operato una generale revisione della disciplina degli interpelli, affidando ad appositi provvedimenti dei direttori delle Agenzie fiscali la definizione delle regole procedurali. Di seguito alcune delle novità intervenute dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 156/2015.

Competenza per la trattazione delle istanze

Il provvedimento opera una tendenziale regionalizzazione degli interpelli, ossia tutte le istanze relative ai tributi erariali, indipendentemente dalla tipologia, devono essere presentate alle Direzioni regionali competenti in funzione del domicilio fiscale del contribuente. Tutte le istanze di competenza del ramo Territorio devono essere inviate alla Direzione Regionale nel cui ambito opera l’ufficio competente ad applicare la norma tributaria oggetto di interpello. Resta ferma la competenza delle strutture centrali (Direzione Centrale Normativa e Direzione Centrale Catasto, Cartografia e Pubblicità immobiliare) per le amministrazioni dello Stato, gli enti pubblici a rilevanza nazionale, i soggetti di più rilevante dimensione e i contribuenti esteri; fa ancora eccezione, ma in solo via transitoria, la gestione delle nuove istanze cd. “antiabuso” che fino al 31.12.2017 saranno presentate direttamente alla Direzione Centrale Normativa indipendentemente dai requisiti dimensionali o dalla residenza del contribuente che presenta l’istanza.

Così, per effetto delle novità, ad esempio, le istanze di interpello controlled foreign companies (CFC) saranno presentate non più alla Direzione Centrale Normativa per il tramite della Direzione regionale competente in relazione al domicilio fiscale dell’istante bensì, salvo che per i soggetti di più rilevante dimensione, direttamente alla Direzione regionale.

Canali di comunicazione

In attesa dell’implementazione e dell’avvio dell’apposito servizio telematico dedicato, il provvedimento “allinea” i canali di comunicazione consentiti tra contribuenti ed amministrazione, prediligendo l’utilizzo della posta elettronica certificata nei confronti dei soggetti che sono obbligati a dotarsi di un indirizzo ovvero per coloro che, pur non essendo obbligati, lo forniscano nell’istanza presentata. (Così, comunicato stampa Agenzia delle Entrate del 4 gennaio 2016)

In attuazione della legge di delega fiscale (legge 11 marzo 2014, n. 23), l’articolo 1 del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128, recante le «Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco …», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 190 del 18/08/2015, disponela revisione delle disposizioni antielusive al fine di disciplinare il principio generale del divieto dell’abuso del diritto, dandone una nuova definizione, unificata a quella dell’elusione ed estesa a tutti i tributi, non limitata a fattispecie particolari e corredata dalla previsione di adeguate garanzie procedimentali. Analizziamo, di seguito comma per comma la novella contenuta nel decreto delegato.

La nuova disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale

L’articolo 1 del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128 in esame, inserisce l’articolo 10-bis nello Statuto dei diritti dei contribuenti (legge n. 212 del 2000), disciplinando l’abuso del diritto e l’elusione fiscale, unificati in un unico concetto che riguarda tutti i tributi, imposte sui redditi e imposte indirette, fatta salva la speciale disciplina vigente in materia doganale.

Peraltro, come specificato nella relazione illustrativa, la rubrica dell’articolo «disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale» “mette in evidenza l’unificazione della nozione di abuso del diritto con quella di elusione fiscale. Ne deriva che nell’articolato normativo i due termini sono equipollenti e utilizzati indifferentemente”.

In sostanza, in coordinazione con la Raccomandazione della Commissione europea n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 (in “Finanza & Fisco” n. 3/2014, pag. 305) sulla pianificazione fiscale aggressiva nel settore dell’imposizione diretta, richiamata dall’art. 5, comma 1, della Legge n. 23/2014, si introduce una norma generale antiabuso, mentre si abroga la previgente norma antielusiva applicabile solo per l’accertamento delle imposte sui redditi ad un numero chiuso di operazioni (art. 37-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973).

Il nuovo articolo 10-bis dello Statuto del Contribuente

Con l’inserimento del nuovo articolo 10-bis nello Statuto, l’abuso del diritto si configura in presenza di:

• una o più operazioni prive di sostanza economica;

• il rispetto formale delle norme fiscali;

• la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;

• un vantaggio fiscale che costituisce l’effetto essenziale dell’operazione.

La collocazione della norma antiabuso all’interno dello statuto dei diritti dei contribuenti è motivata nella relazione illustrativa, “dall’esigenza di introdurre un istituto che, conformemente alle indicazioni della legge delega, unifichi i concetti di elusione e di abuso e conferisca a questo regime valenza generale con riguardo a tutti i tributi, sia quelli armonizzati, per i quali l’abuso trova fondamento nei principi dell’ordinamento dell’Unione europea, sia quelli non armonizzati, per i quali il fondamento è stato individuato dalla Corte di Cassazione nel principio costituzionale della capacità contributiva. Ciò consente, in altri termini, di riferire l’applicazione di questa disciplina tanto alle imposte sui redditi, come finora previsto dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, quanto a quelle indirette, fatta salva la speciale disciplina in materia doganale. Inoltre, l’inserimento di questa disciplina nell’ambito dello Statuto dei diritti del contribuente conferisce ad essa la forza di principio preordinato alle regole previste nelle discipline dei singoli tributi, come è stato più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione relativamente alle altre disposizioni contenute nello statuto”.

In base al nuovo articolo della Statuto ed in attuazione del criterio direttivo dell’art. 5, comma 1, lettera b), n. 1), della legge delega che impone di considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva si è in presenza dell’abuso del diritto allorché «una o più operazioni prive di sostanza economica», pur nel rispetto formale delle norme tributarie, «realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti». La norma chiarisce che un’operazione è priva di sostanza economica se i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, «sono inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali». Si considerano indebitamente conseguiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario. Nella relazione di accompagnamento si osserva “che i vantaggi fiscali indebiti che si realizzano per effetto dell’operazione priva di sostanza economica devono essere fondamentali rispetto a tutti gli altri fini perseguiti dal contribuente, nel senso che il perseguimento di tale vantaggio deve essere stato lo scopo essenziale della condotta stessa”.

Tali operazioni non sono opponibili al Fisco. In tal caso l’Amministrazione finanziaria, ne disconosce i vantaggi e determina i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi tendo conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. Non si considerano invece abusive le operazioni giustificate da «valide ragioni extrafiscali non marginali», anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente. Viene, infine, esplicitata la «libertà di scelta» del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Il contribuente può proporre interpello ai sensi dell’articolo 11, della legge n. 212 del 2000 per conoscere se le operazioni che intende realizzare o che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto. L’istanza deve essere presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce l’istanza medesima.

Definizione degli elementi essenziali dell’abuso del diritto

Il comma 2 dell’articolo 10-bis contiene la definizione degli elementi essenziali dell’abuso del diritto: In base alla lettera a), sono operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.

La stessa lettera individua, (a titolo esemplificativo come afferma la relazione governativa) in particolare, due indici di mancanza di sostanza economica:

• la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme;

• la non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

Secondo la lettera b), per vantaggi fiscali indebiti si considerano i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario. Per configurare l’abuso, deve sussistere, secondo la relazione illustrativa, “la violazione della ratio delle norme o dei principi generali dell’ordinamento e, soprattutto, di quelli della disciplina tributaria in cui sono collocati gli obblighi e divieti elusi. Ciò permette, in particolare, di calibrare in modo adeguato l’ipotesi di abuso in ragione dei differenti principi che sono alla base dei tributi non applicati, fermo restando che, come si è detto, la ricerca della ratio e la dimostrazione della violazione di essa deve costituire il presupposto oggettivo imprescindibile per distinguere il perseguimento del legittimo risparmio d’imposta dall’elusione”. Va da sé, aggiunge la citata relazione “che il contrasto del vantaggio fiscale dell’operazione con le norme e i principi dell’ordinamento tributario va valutato con riguardo alle norme vigenti al momento della realizzazione dell’operazione medesima; salva, beninteso, l’ipotesi di applicazione di successive norme di natura interpretativa”.

Le valide ragioni extrafiscali non marginali escludono l’abuso

Il comma 3 dell’articolo 10-bis stabilisce che non si considerano abusive, «in ogni caso», le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente. Tale disposizione riprende quanto previsto dall’articolo 5, comma 1, lettera b), n. 2), della legge delega, con l’aggiunta del riferimento all’attività professionale del contribuente, assente nella delega che fa riferimento solo a quella imprenditoriale.

Secondo la relazione illustrativa “per cogliere la non marginalità delle ragioni extrafiscali occorre guardare all’intrinseca valenza di tali ragioni rispetto al compimento dell’operazione di cui si sindaca l’abusività. In questo senso, le valide ragioni economiche extrafiscali, non marginali sussistono solo se l’operazione non sarebbe stata posta in essere in loro assenza. Occorre, appunto, dimostrare che l’operazione non sarebbe stata compiuta in assenza di tali ragioni”.

Si ricorda che sul tema la Corte di Cassazione nella sentenza n. 1372 del 21 gennaio 2011 (in “Finanza & Fisco” n. 6/2011, pag. 375) ha affermato che il carattere abusivo dell’operazione deve essere escluso per la compresenza non marginale di ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. In tale occasione, la Suprema Corte ha affermato che “l’applicazione del principio deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una linea giusta di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e la libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d’impresa. Tale esigenza è particolarmente sentita nei tempi recenti, nei quali si assiste ad un uso sempre più disinvolto dei cd. tax shelters e quindi ad una ricerca comune a tutte le esperienze giuridiche, di individuare adeguate forme di contrasto, anche all’infuori di una codificazione della clausola generale anti abuso”. Pertanto, il carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza, non marginale di ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. Infatti, “il sindacato dell’Amministrazione Finanziaria non può spingersi ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili (e cioè una fusione) solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale”. Anche dal punto di vista dell’onere della prova, la citata sentenza n. 1372/2011 contiene un’affermazione rilevante: l’applicazione del principio dell’abuso del diritto comporta per l’amministrazione finanziaria l’onere di provare le anomalie o le inadeguatezze delle operazioni intraprese dal contribuente cui compete allegare le finalità perseguite, diverse dal mero vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario. Anche di recente la Cassazione ha ribadito che il carattere abusivo va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non necessariamente si identificano in una redditività immediata, potendo consistere in esigenze di natura organizzativa ed in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda. Nella specie, in applicazione dell’enunciato principio, la S.C. (Cassazione, Sez. trib. n. 4604/2014) ha ritenuto inadeguatamente motivata l’esclusione delle valide ragioni economiche dell’acquisto, da parte della contribuente, delle azioni di una società estera, benché rientrante in più ampio progetto di riorganizzazione strutturale e funzionale di un gruppo societario di cui la prima era “capogruppo”).

Garantita la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi

Il comma 4 dell’articolo 10-bis afferma la «libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale». Il comma in esame in connessione con la definizione di condotta abusiva del comma 1 e in aderenza al criterio direttivo dell’art. 5, comma 1, lettera b), della legge delega, ribadisce il principio generale secondo cui il contribuente può legittimamente perseguire un risparmio di imposta esercitando la propria libertà di iniziativa economica e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo. Pertanto, il limite che separa la libertà di scelta (e quindi il legittimo risparmio di imposta) dall’abuso del diritto è pertanto costituito dal divieto di perseguire un vantaggio fiscale indebito.

Al riguardo, la relazione governativa, sottolinea la “delicatezza dell’individuazione delle rationes delle norme tributarie ai fini della configurazione dell’abuso”. Nel documento illustrativo, viene portato come esempio di condotta non abusiva, la scelta del contribuente, per dare luogo all’estinzione di una società, di procede ad una fusione anziché alla liquidazione. Spiega la relazione: “è vero che la prima operazione è a carattere neutrale e la seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria mostra “preferenza” per l’una o l’altra operazione; sono due operazioni messe sullo stesso piano, ancorché disciplinate da regole fiscali diverse. Affinché si configuri un abuso andrà dimostrato il vantaggio fiscale indebito concretamente conseguito e, cioè, l’aggiramento della ratio legis o dei principi dell’ordinamento tributario”.

Possibilità per il contribuente di presentare un’istanza di interpello

Il comma 5 dell’art. 10-bis prevede la possibilità per il contribuente di presentare un’istanza di interpello, ai sensi dell’articolo 11, della legge n. 212 del 2000, al fine di conoscere se le operazioni che intende realizzare, ovvero che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto. L’istanza va presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce l’istanza medesima.

Regole procedimentali al fine di garantire un efficace contraddittorio e il diritto di difesa

Il comma 6 dell’articolo 10-bis stabilisce «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice» che prima dell’atto di accertamento dell’abuso del diritto, l’Amministrazione Finanziaria deve notificare al contribuente, a pena di nullità, una richiesta di chiarimenti. Il contribuente deve fornire i chiarimenti richiesti entro il termine di sessanta giorni.

Il comma 7 dell’articolo 10-bis prevede che l’Amministrazione Finanziaria notifichi la richiesta di chiarimenti (con la procedura prevista dalle norme in materia di accertamento delle imposte sui redditi) entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell’atto impositivo. Il secondo periodo del comma prevede che tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano non meno di sessanta giorni. Il terzo periodo, infine, prevede che «in difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.».

Obbligo rafforzato di motivazione dell’atto di accertamento

Il comma 8 dell’articolo 10-bis prescrive, «fermo quanto disposto per i singoli tributi», una specifico di obbligo di motivazione dell’atto di accertamento, a pena di nullità, in relazione a:

• condotta abusiva;
• norme o principi elusi;
• indebiti vantaggi fiscali realizzati;
• chiarimenti forniti dal contribuente nel citato termine di 60 giorni.

Viene, pertanto sancito che l’atto impositivo deve essere specificamente motivato anche in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente.

Tale norma attua il principio previsto dall’articolo 5, comma 1, lettera e), della legge delega, il quale prescrive «una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva nella motivazione dell’accertamento fiscale, a pena di nullità dell’accertamento stesso.».

Le regole per la distribuzione dell’onere della prova nel giudizio tributario

Il comma 9 dell’articolo 10-bis disciplina il regime della prova ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli elementi individuati dai commi 1 e 2; a carico del contribuente grava invece l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali che giustificano le operazioni effettuate, indicate dal comma 3.

Tale norma attua il principio previsto dall’articolo 5, comma 1, lettera d), della legge delega, il quale prefigura a carico dell’amministrazione «l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le eventuali modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità ad una normale logica di mercato, prevedendo, invece, che gravi sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali strumenti».

Pagamento del tributo e delle sanzioni tributarie in pendenza del processo

Il comma 10 dell’articolo 10-bis prevede che in caso di ricorso contro l’atto impositivo, i tributi o i maggiori tributi accertati in applicazione della disciplina dell’abuso del diritto, unitamente ai relativi interessi, sono iscritti a ruolo dopo le sentenze delle commissioni tributarie, secondo i criteri indicati nell’articolo 68 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (che disciplina il pagamento del tributo in pendenza del processo) e dell’articolo 19, comma 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (che richiama il sopracitato articolo 68 per il pagamento delle sanzioni amministrative per violazioni tributarie in caso di ricorso alle commissioni tributarie).

Rimborso delle imposte pagate da contribuenti che non hanno partecipato all’operazione abusiva

Il comma 11 dell’articolo 10-bis disciplina i diritti dei contribuenti che non hanno partecipato all’operazione abusiva, ma hanno sostenuto oneri tributari relativamente a tale operazione. Essi possono ottenere la restituzione di quanto pagato presentando apposita istanza di rimborso all’Agenzia delle entrate, che provvede nei limiti dell’imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure. La richiesta, dovrà essere presentata entro un anno dal giorno in cui l’accertamento è divenuto definitivo ovvero è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale.

Applicazione “residuale” della disciplina dell’abuso del diritto

Il comma 12 dell’articolo 10-bis stabilisce l’applicazione “residuale” della disciplina dell’abuso del diritto, prevedendo che l’accertamento per abuso del diritto può scattare solo se non si può invocare, ai fini dell’accertamento, la violazione di specifiche norme tributarie. Con tale norma si individua pertanto il confine tra fattispecie di evasione e quelle di elusione: quest’ultima (ovvero l’abuso del diritto) si può individuare solamente se il contribuente consegue un vantaggio fiscale illegittimo attraverso fattispecie che non rientrano nell’evasione. In altri termini l’abuso del diritto, da un lato, inizia dove finisce il legittimo risparmio d’imposta e, dall’altro, termina laddove si è in presenza di fattispecie riconducibili all’evasione. Sul punto, la relazione governativa sottolinea “che la disciplina dell’abuso del diritto ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti la simulazione o i reati tributari, in particolare, l’evasione e la frode: queste fattispecie vanno perseguite con gli strumenti che l’ordinamento già offre”.

Irrilevanza penale delle condotte abusive

Il comma 13 dell’articolo 10-bis stabilisce l’irrilevanza penale delle condotte abusive: le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie, ove ne ricorrano i presupposti. Tale disposizione dà attuazione a quanto previsto dall’articolo 8, comma 1, della legge delega, con cui si demanda al governo di procedere all’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie. Ne consegue che, nelle ipotesi di contestazioni in base alla nuova normativa, a prescindere dall’importo dell’imposta evasa, il contribuente non potrà essere incriminato per la commissione di un reato tributario in base al decreto legislativo n. 74 del 2000.

La relazione governativa spiega che “il riferimento della legge delega alla «individuazione dei confini» tra evasione ed elusione dimostra come il legislatore delegante abbia chiaramente avvertito l’esigenza di una gradazione di gravità tra le condotte che integrano una violazione diretta di disposizioni normative e quelle che ne “aggirano” la ratio. In questa prospettiva, la scelta adottata nel comma 13 del nuovo articolo 10-bis è stata quella di escludere la rilevanza penale delle operazioni costituenti abuso del diritto, quali descritte dalla norma generale del citato articolo, facendo salva, per converso, l’applicabilità ad esse delle sanzioni amministrative, ove ne ricorrano in concreto i presupposti (a cominciare dalla sussistenza dell’elemento psicologico richiesto ai fini della configurabilità di una violazione amministrativa tributaria, non necessariamente presente nell’operazione abusiva, che – per quanto si è visto – si qualifica come tale in rapporto al suo risultato oggettivo)”.

Inoltre, la stessa relazione governativa afferma “L’esclusione della punibilità dell’abuso del diritto con sanzioni penali è la conseguenza della definizione che l’articolo 5 della legge delega dà dell’abuso. Si è visto infatti che tale definizione, per un verso, postula l’assenza, nel comportamento elusivo del contribuente, di tratti riconducibili ai paradigmi, penalmente rilevanti, della simulazione, della falsità o, più in generale, della fraudolenza; per altro verso, imprime alla disciplina dell’abuso caratteri di residualità rispetto agli altri strumenti di reazione previsti dall’ordinamento tributario. Resta, di contro, impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali – sempre, naturalmente, che ne sussistano i presupposti – nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguano finalità antielusive (ad esempio, negando deduzioni o benefici fiscali, la cui indebita autoattribuzione da parte del contribuente potrebbe bene integrare taluno dei delitti in dichiarazione)”.

Inoltre, in applicazione del favor rei contemplato dall’art. 2 del codice penale che sancisce, in sintesi, l’applicazione al reo della disposizione più favorevole nell’ipotesi di procedimento penale in corso occorrerà applicare le norme più favorevoli che escludono la rilevanza penale dell’abuso del diritto.

L’obbligo rafforzato di motivazione e le speciali regole procedimentali previste dai commi da 5 a 11 dell’art. 10-bis dello Statuto non si applicano ai diritti doganali

Il comma 4 dell’articolo 1 del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128, prescrive la salvezza della disciplina vigente in materia di diritti doganali disponendo che i commi da 5 a 11 dell’articolo 10-bis sopra descritti non si applicano agli accertamenti e ai controlli aventi ad oggetto i diritti doganali (articolo 34 del D.P.R. n. 43 del 1973), i quali restano disciplinati dalla normativa di riferimento (articoli 8 e 11 del D.Lgs. n. 374 del 1990 e normativa doganale dell’Unione europea).

Dal 1° ottobre 2015 efficace la nuova

Il comma 5 dell’articolo 1 del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128 prevede che le nuove disposizioni in materia di abuso del diritto previste dall’articolo 10-bis hanno efficacia a decorrere dal (1° ottobre 2015) prossimo primo giorno del mese successivo alla data (del 2 settembre 2015) di entrata in vigore del decreto in esame e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo. Pertanto, le nuove disposizioni sull’abuso si riferiscono anche a operazioni poste in essere prima dell’entrata in vigore della norma. Sono fatti salvi gli atti di accertamento già emessi sulla base della normativa previgente. In particolare, il comma 5 prevedendo che le disposizioni in tema di abuso del diritto si applichino anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia, per le quali alla stessa data non sia stato notificato il relativo atto impositivo, declina il generale principio “tempus regit actum” secondo cui la normativa sopravvenuta si applica a ciascun procedimento amministrativo non ancora concluso mediante l’adozione dell’atto finale. Ne consegue, che il comma in esame “salva” gli atti dell’Amministrazione Finanziaria che saranno notificati fino al 30 settembre 2015.

Abrogazione dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973

Il comma 2 dell’articolo 1 del decreto attuativo stabilisce l’abrogazione espressa dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. Tale abrogazione costituisce la naturale conseguenza della disciplina posta dall’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente. Per opportuni motivi di coordinamento, si è anche stabilito che le disposizioni che richiamano l’art. 37-bis si intendono riferite all’art. 10-bis, «in quanto compatibili».

Possibilità di disapplicare le norme antielusive

Il comma 3 dell’articolo 1 prevede la possibilità di disapplicare le norme antielusive (che limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse) qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non si verificano. Rispetto alla norma previgente contenuta nell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, la disposizione in esame prevede che il contribuente presenti istanza di interpello ai sensi del D.M. n. 259 del 1998 (in materia di compilazione e inoltro al direttore regionale delle entrate, competente per territorio, delle istanze tese ad ottenere la disapplicazione delle disposizioni normative di natura antielusiva) e che tale regolamento possa essere modificato dal Ministro dell’economia e delle finanze.