Una nuova precisazione istituzionale dell’Agenzia delle Entrate interviene sul tema dell’impiego dell’intelligenza artificiale nell’attività di controllo fiscale. Dopo il comunicato del 17 dicembre 2025, con il quale l’Amministrazione aveva ribadito il divieto di utilizzo dell’IA generativa per la produzione diretta di atti amministrativi, la nuova comunicazione riguarda le notizie relative a presunti controlli automatizzati sui social network e sui movimenti bancari dei contribuenti.

Con comunicato stampa del 27 maggio 2026 (di seguito riportato), l’Agenzia delle Entrate ha infatti smentito quanto riportato in alcuni articoli di stampa, secondo i quali il Fisco utilizzerebbe strumenti di intelligenza artificiale per acquisire dati dai profili social dei contribuenti e analizzare automaticamente informazioni di dettaglio relative a rapporti e movimentazioni bancarie.

La risposta dell’Agenzia. In primo luogo, l’Amministrazione precisa che nell’ordinamento italiano non è prevista la possibilità di scaricare i dati presenti sui social network mediante tecniche di data scraping e afferma di non avere mai assunto iniziative in tal senso. In secondo luogo, viene esclusa l’esistenza di un algoritmo denominato “Verifica rapporti addestrati”, cui sarebbe stata attribuita l’analisi automatica di bonifici, spese, versamenti o acquisti di beni di lusso effettuati dai contribuenti.

Il comunicato si colloca nel quadro delle precisazioni già rese dall’Agenzia in materia di utilizzo dell’IA nelle attività istituzionali. Nel precedente intervento del 17 dicembre 2025, originato dalle notizie relative a presunti atti di accertamento “allucinati”, l’Agenzia aveva richiamato la propria policy interna, emanata il 23 ottobre 2025, secondo cui i sistemi di IA generativa non devono essere mai impiegati per la produzione diretta di atti amministrativi relativi all’attività istituzionale, compresi gli atti connessi alla gestione delle controversie e quelli riferibili alla fase endoprocedimentale.

Nel nuovo documento, l’Agenzia amplia il perimetro della precisazione: non soltanto esclude specifici utilizzi dell’intelligenza artificiale prospettati dalla stampa, ma ribadisce che l’attività amministrativa deve svolgersi nel pieno rispetto delle disposizioni in materia di trattamento dei dati personali e della legge n. 132 del 2025, richiamata nel comunicato quale disciplina che proibisce l’utilizzo di sistemi di IA per la creazione di provvedimenti amministrativi.

La rilevanza della comunicazione risiede, pertanto, nella delimitazione ufficiale degli strumenti utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria: l’Agenzia nega l’acquisizione massiva di dati dai social network, esclude l’esistenza dell’algoritmo descritto negli articoli di stampa e riafferma il limite all’impiego dell’intelligenza artificiale nella formazione degli atti amministrativi.

Di seguito il testo integrale del comunicato.

Comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate del 27 maggio 2026

Comunicato stampa – Precisazioni

Con riferimento ad alcuni articoli di stampa, che riguardano presunti controlli da parte del Fisco sui social network dei contribuenti tramite l’uso dell’intelligenza artificiale, l’Agenzia delle entrate precisa che si tratta di ricostruzioni giornalistiche del tutto fantasiose e che nulla hanno a che vedere con la realtà dei fatti.

In primo luogo, nell’ordinamento italiano non è prevista la possibilità di scaricare i dati presenti sui social network (cd. data scraping) e, pertanto, l’Agenzia non ha mai assunto alcuna iniziativa in tal senso.

Inoltre, non corrisponde al vero che esista un algoritmo denominato “Verifica rapporti addestrati” che analizzi automaticamente i dati di dettaglio dei movimenti bancari, come bonifici, spese, versamenti o “acquisti di beni di lusso” effettuati dai contribuenti.

Più in generale, a garanzia di una corretta informazione ai cittadini, è doveroso sottolineare che l’Agenzia delle entrate agisce nel pieno rispetto delle norme in materia di trattamento dei dati personali e della legge n. 132/2025, che proibisce l’utilizzo di sistemi di intelligenza artificiale per la creazione di provvedimenti amministrativi.

(Così, comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate del 27 maggio 2026)

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Commenti

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Legislazione

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Per effetto dell’articolo 7 del decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39 previsto che:

• le disposizioni concernenti il diritto al contraddittorio di cui all’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente non si applicano agli atti emessi prima del 30 aprile 2024 e a quelli preceduti da un invito emesso prima della medesima data (comma 1);
• ai predetti atti si applica la disciplina vigente prima del 30 aprile 2024 (comma 2);
• qualora l’Amministrazione finanziaria, prima dell’entrata in vigore del decreto n. 39/2024 (prima, cioè, del 30 marzo 2024), abbia comunicato al contribuente lo schema d’atto di cui all’articolo 6-bis citato, agli atti emessi con riferimento alla medesima pretesa si applica comunque la proroga dei termini di decadenza prevista dal comma 3, ultimo periodo, del medesimo articolo 6-bis (comma 3).

Come chiarito dal Governo nella relazione illustrativa, l’articolo 7 decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39 ha natura di lettura interpretativa di ordine sistematico delle recenti novità normative finalizzata a precisare che il “diritto al contraddittorio” disciplinato dall’articolo 6-bis sopra richiamato è assolutamente escluso fino alla predetta data del 30 aprile 2024, e che nulla sia mutato in ordine alle modalità procedurali di contraddittorio, occorrenti per far legittimamente valere la pretesa tributaria, tradizionalmente disciplinate nella legislazione ancora vigente. Nella relazione illustrativa, infatti, il Governo evidenzia la presenza di altre disposizioni dell’ordinamento che, per singole fattispecie, già prevedono l’obbligo di attivare un contraddittorio preventivo. Tali ipotesi di contraddittorio, sono regolate ad esempio dall’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 (accertamento delle fattispecie abusive), l’articolo 6 del decreto legislativo n. 156 del 2015 (accertamento delle fattispecie elusive specifiche), l’articolo 11 del decreto legislativo n. 142 del 2018 (accertamento delle fattispecie ibride), l’articolo 167, comma 11, del D.P.R. n. 917 del 1986 (accertamento in materia di società estere controllate). Pertanto, secondo il Governo, la previsione recata dall’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente va necessariamente coordinata con le altre previsioni già attualmente vigenti nell’ordinamento tributario. In sostanza, la previsione recata dall’articolo 6-bis non gode di una valenza assoluta. Proprio in tale prospettiva si inserisce il comma 2 dell’articolo 6-bis, secondo il quale «Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.».

Ebbene, nell’approssimarsi della data del 30 aprile 2024 reso noto il testo “finale” del D.M. Mef previsto dal citato comma 2, dell’articolo 6-bis della legge n. 212/2000, contenente atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, autonomamente impugnabili che sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio di cui all’art. 6-bis della legge n. 212/2000.

Naturalmente, come anticipato, chiarito nel comma 2 del articolo 1 del citato D.M. che «restano ferme, in ogni caso, le altre forme di contraddittorio, di interlocuzione preventiva e di partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo, previste dall’ordinamento tributario».

Il D.M. composto da 4 articoli prevede l’elenco di tre categorie di atti cui il contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212 non si applica, ovvero:

• gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati (art. 2);
• gli atti di pronta liquidazione (art. 3);
• gli atti di controllo formale delle dichiarazioni (art. 4).

Gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati

Nel primo elenco ricadono, ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione. Da ciò il Mef ne fa discendere che sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, i seguenti atti:

a) i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti di cui agli articoli 50, comma 2, 77 e 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ogni altro atto emesso dall’Agenzia delle entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate;

b) gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54, quinto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e gli atti di recupero di cui all’articolo 38-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati;

c) gli atti di intimazione autonomi di cui all’articolo 29 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione;

d) gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei seguenti tributi e irrogazione delle relative sanzioni:

1. tasse automobilistiche erariali di cui al D.P.R. 5 febbraio 1953, n. 39;
2. addizionale erariale della tassa automobilistica di cui all’articolo 23, comma 21, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;
3. tasse sulle concessioni governative per l’impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione, di cui all’articolo 21 della tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641;
4. imposta parametrata al numero di grammi di biossido di carbonio emessi per chilometro dai veicoli, di cui all’articolo 1, commi da 1042 a 1047, della legge 30 dicembre 2018, n. 145;

e) gli accertamenti catastali per l’iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali, di cui all’articolo 55 del regio decreto 8 ottobre 1931, n. 1572 e all’articolo 12 della legge 1° ottobre 1969, n. 679;

f) gli avvisi di liquidazione per decadenza delle agevolazioni fiscali, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali;

g) gli avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a seguito di rettifica ai sensi dell’articolo 12 del decreto-legge del 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154;

h) gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’accisa o dell’imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alle contabilità nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione, presentati dai soggetti obbligati ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e delle relative norme di applicazione;

i) gli avvisi di pagamento per indebita compensazione di crediti di accisa ovvero per omesso, insufficiente o tardivo versamento di somme e di diritti dovuti alle prescritte scadenze ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e delle relative norme di applicazione.

Riguardo alle ipotesi di esclusione dall’obbligo del contraddittorio di cui all’articolo 1 del Decreto in esame, si segnala che la prima versione del comma 3 dell’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 proposta nello schema di decreto legislativo (poi approvato con modifiche nel D.Lgs. numero 219/2023) imponeva, ai fini della individuazione dei provvedimenti per cui sussiste il diritto al contraddittorio, di aver riguardo all’effettiva natura e contenuto decisorio dell’atto, indipendentemente dalla sua denominazione.

Tale regola che determina(va) la prevalenza della sostanza rispetto alla forma, non è stata riproposta nella versione definitiva. Tuttavia, deve ritenersi comunque applicabile, in quanto immanente all’ordinamento tributario italiano. In pratica, il Fisco che adotti atti cui corrispondono minori garanzie (ad esempio la cartella di pagamento), in luogo di quelle prescritte (ad esempio, l’avviso di accertamento) non è esonerato dall’applicare le garanzie procedimentali più rigorose (segnatamente, il contraddittorio), previste per il tipo di atto che sostanzialmente è stato adottato, anche se diversamente denominato.

Questo, naturalmente nell’intento di tutelare i contribuenti dalla eccessiva automatizzazione e spersonalizzazione dell’attività accertativa, camuffata da mera attività di liquidazione automatica o semiautomatica, in violazione, peraltro, al generale obbligo di motivazione, il cui contenuto, pur potendo variare secondo la natura dell’atto, deve pur sempre indicare un “minimum” che consenta al contribuente di individuare su cosa si fonda la pretesa tributaria. Ad esempio, è stato evidenziato che “il ricorso alla procedura dell’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, adottabile in presenza di errore certo, rilevabile ictu oculi, a seguito di controllo (automatico) della dichiarazione non può ritenersi legittimo, qualora sia necessario procedere, ad una attività interpretativa della dichiarazione, occorrendo in tal caso un atto di accertamento esplicitamente motivato. In altri termini, la diretta iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi dell’art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973 è ammissibile, e può evitare l’attività di rettifica, quando il dovuto sia determinato mediante un controllo della dichiarazione meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente, o di una mera correzione di errori materiali o di calcolo. Pertanto, la verifica di un credito esposto in dichiarazione non può essere ricondotta al mero controllo cartolare, in quanto implica, appunto, verifiche e valutazioni giuridiche. Con la conseguenza che il disconoscimento del credito e l’iscrizione della conseguente maggiore imposta deve avvenire previa emissione di motivato avviso di rettifica. (In applicazione del principi sopra riportati, la C.T. di II grado del Lazio ha ritenuto evidente la violazione dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73, poiché le rettifiche operate dall’Ufficio – “che scontano la complessità prevista dalle norme richiamate, a fronte delle scarne indicazioni contenute nelle cartelle di pagamento e non ravvisandosi peraltro meri errori materiali” – non possano essere frutto di un controllo meramente formale della dichiarazione, essendo necessario un previo avviso di recupero o un rituale atto di accertamento). (Così, Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Lazio, Sez. VII, Sentenza n. 6454 del 29 dicembre 2022 – Presidente: Fortunato Vincenzo, Loreto Rita – in “Finanza & Fisco” n. 38/2023, pag. 2265). Sul perimetro del controllo automatizzato di cui all’art. 36-bis D.P.R. n. 600/73, vedi anche la recente sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, Sez. X, Sentenza n. 1287 del 29 gennaio 2024, secondo la quale “Nel caso di specie è evidente che non si è trattato della correzione di un semplice errore materiale, bensì di una valutazione giuridica sulla utilizzabilità della perdita sicché essa non poteva essere contestata al ricorrente a mezzo cartella esattoriale ai sensi dell’art. 36-bis invocato ma necessitava di preliminare avviso di accertamento da notificarsi al contribuente”. Conforme, la Sentenza n. 2777 del 25 luglio 2023 della Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Milano – Sezione XV .

I principi, sono stati confermati da ultimo dalla recente Ordinanza n. 9759 dell’11 aprile 2024, Sez. V, della Suprema Corte di Cassazione (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati), espressi peraltro, nel solco interpretativo già da lungo tempo seguito della giurisprudenza di legittimità.

Tra le tipologie più diffuse, vengono, inoltre, esclusi gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 nonché l’atto di recupero dei crediti non spettanti o inesistenti di cui al “nuovo” articolo 38-bis del D.P.R. 600/1973, che scaturiscono esclusivamente dall’incrocio di dati.

Al riguardo si osserva che, ai fini IVA, il comma 1, lett. b) dell’articolo 1 del D.M. fa riferimento solo agli «avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, quinto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633», mentre per le imposte dirette richiama l’intero articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; quindi, diversamente da quanto statuito per le imposte dirette, per l’IVA è prevista l’esclusione solo con riferimento agli accertamenti parziali emessi «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’articolo 57, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all’articolo 51, secondo comma, numeri da 1) a 4), nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante, nonché l’imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all’articolo 54-bis, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218». (Così, art. 54, comma 5, D.P.R. n. 633/72).

Inoltre, con specifico riferimento agli accertamenti parziale di cui agli artt. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, la Suprema Corte di Cassazione ha avuto modo di precisare che “è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie”, ma non costituisce “un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole”, ciò in ragione della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43», quanto all’art. 41-bis, e «dall’art. 57», quanto all’art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l’Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass., 7 novembre 2019, n. 28681; Cass., 1 ottobre 2018, n. 23685; Cass., 4 aprile 2018, n. 8406).  E’ stato anche affermato che “La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass., sez. 5, 12/05/2006, n. 11057; Cass., sez. 5, 07/02/2008, n. 2833; Cass., Sez. 5, 05/02/2009, n. 2761; Cass., sez. 5, 22/01/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all’Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l’esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una “sorta di automatismo argomentativo” indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell’atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27323; Cass. Sez. 5, 10/2/2016, n. 2633; Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, a da ultimo Cass. Sez. 5, 13/12/2023, n. 34926).

Pertanto, gli accertamenti parziali basati da fonti interne l’Amministrazione in assenza di incroci, o non predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati se pur ammessi in base alla giurisprudenza di Cassazione sopra citata devono essere preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212. In pratica, per effetto di quanto disposto dalla locuzione «ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione» inserita nella prima alinea del comma 1 dell’articolo 2, come ulteriormente rafforzata dall’ultima frase della lettera b) del medesimo comma 1 dell’articolo 2, secondo la quale gli accertamenti parziali esclusi sono solo quelli «predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati», è stata creata un netta separazione tra accertamenti parziali da incrocio di dati e accertamenti parziali, seppur ammessi (vedi supra) che non derivano da tali incroci soggetti alla disciplina dell’articolo 6-bis.

In merito, agli accertamenti parziali IVA va, inoltre, ricordato che la Corte Suprema di Cassazione – Sezione VI-T – Ordinanza n. 18350 del 19 settembre 2016 (Presidente: Cirillo Ettore, Relatore: Vella Paola in “Finanza & Fisco” n. 20/2016, pag. 1574), ha evidenziato che per i tributi “armonizzati, la violazione del diritto di difesa, ed in particolare del diritto di essere sentiti nella fase endoprocedimentale, determina l’invalidità del provvedimento conclusivo solo se in mancanza di tale irregolarità il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso, come si desume, peraltro, dalle sentenze della Corte di giustizia del 3 luglio 2014 in C-129/13 e del 22 ottobre 2013 in C-276/12. (Principio applicato in IVA in relazione ad un accertamento cd. “a tavolino”, di cui è stata confermata la legittimità, nonostante l’omessa attivazione del contraddittorio preventivo. Nella specie, il contribuente non aveva prospettato in concreto le ragioni che avrebbe inteso far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato). Conf.: Cass., Sez. V, Sent. n. 16036 del 29/07/2015 (Presidente: Piccininni Carlo, Relatore: Cirillo Ettore). Vedi: Corte di Giustizia sentenza del 03/07/2014, in causa C-129 e C-130/13, Kamino International Logistics (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati). In altri termini, visto che nel diritto unionale non esiste alcuna distinzione tra atti parziali e non, l’Amministrazione finanziaria è gravata, anche nel caso di accertamenti parziali, di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale con riferimento alle imposte armonizzate, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto in giudizio all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, contenuto che può essere desunto in positivo anche dal comportamento tenuto dall’Amministrazione finanziaria nel caso concreto successivamente alla notifica dell’atto impositivo (vedi: Cass. Sez. V, Ordinanza n. 37234 del 20/12/2022 – Presidente: Virgilio Biagio; Relatore: Gori Pierpaolo). Peraltro, come segnalato dalla Sez. V, con l’Ordinanza n. 26068 del 07/09/2023 (Presidente: Bruschetta Ernestino Luigi, Relatore: Federici Francesco) il rispetto del contraddittorio, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endoprocedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul “se” e sul contenuto dell’atto.

Pertanto, può affermarsi che dopo il 30 aprile 2024, l’omissione dell’invio dello schema di atto, in presenza di una seria e pertinente allegazione del contribuente, sarà motivo di annullamento dell’atto impositivo parziale IVA (da incrocio e non).

Gli atti di pronta liquidazione

Riguardo agli atti di pronta liquidazione esclusi dall’obbligo di contraddittorio di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, ovvero emessi dall’Amministrazione finanziaria a seguito di controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai dati in possesso della stessa Amministrazione, vengono (conseguentemente) individuati i seguenti atti:

a)  le comunicazioni degli esiti del controllo di cui all’articolo 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche relativamente alla liquidazione dell’imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311;

b) le comunicazioni degli esiti dei controlli di cui agli articoli 54-bis, 54-ter e 54-quater del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;

c) gli avvisi di liquidazione dell’imposta, nonché di irrogazione delle sanzioni, per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, omessa o tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni, dei seguenti tributi:

1. imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131;
2. imposte ipotecaria e catastale e tasse ipotecarie di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347;
3. imposta sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346;
4. imposta sui premi delle assicurazioni di cui alla legge 29 ottobre 1961, n. 1216;
5. imposta sostitutiva sui finanziamenti di cui all’articolo 20, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601;
6. imposta di bollo di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, 642;
7. tributi speciali di cui alla tabella A, allegata al decreto-legge 31 luglio 1954, n. 533, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 settembre 1954, n. 869.

d) gli inviti al pagamento del contributo unificato e irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento di cui all’articolo 248 del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

Quanto agli atti di pronta liquidazione, esclusi dal novero degli atti che non sono non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo, si evidenzia che anche nel caso del “controllo cartolare” ex art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973, sussiste l’obbligo del “contraddittorio endoprocedimentale”, mediante l’invio dell’invito previsto dal quinto comma dell’art. 6 legge n. 212 del 2000, nei rari casi in cui sussistono «incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione».

Atti di controllo formale delle dichiarazioni

Infine, tra le categorie di atti esclusi troviamo le comunicazioni degli esiti del controllo formale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Quanto a questa ultima categoria, si evidenzia che le comunicazioni di irregolarità emesse nell’ambito delle procedure di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. n.600/1973, realizzano anch’esse una forma di contraddittorio preventivo obbligatorio (cfr. Cass., Sez. V – Sentenza  n. 15311 del 4 luglio 2014 – Presidente: Cappabianca Aurelio, Relatore: Crucitti Roberta in “Finanza & Fisco” n. 22/2014, pag. 1657); Cass., Sez. V, Sentenza n. 19861 del 5 ottobre 2016 – Presidente: Cappabianca Aurelio, Relatore: Iannello Emilio in “Finanza & Fisco” n. 22/2016, pag. 1745). Secondo le citate sentenze al controllo previsto dall’art. 36-ter, il legislatore ha fatto conseguire una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente, culminante nella previsione di cui al comma 4, che fa obbligo dell’Amministrazione di comunicare i motivi della rettifica operata in un’apposita comunicazione da effettuare al contribuente Si ricava, pertanto, da tali disposizioni una disciplina dei procedimenti di controllo formale delle dichiarazioni (ex art. 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973) connotata dalla generate previsione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e già di per sé a tal fine esaustiva ed autosufficiente, essendo in tal caso il contraddittorio con il contribuente (che deve fornire la documentazione di riscontro) già coessenziale all’istituto.

Link al testo del Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 24 aprile 2024, recante: individuazione degli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni gli atti automatizzati, autonomamente impugnabili ai sensi dell’articolo 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, che non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212.- In corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale

In attuazione della delega per la riforma fiscale di cui alla Legge 9 agosto 2023 n. 111 (in “Finanza & Fisco” n. 30/2023, pag. 1561) è stato adottato il Decreto Legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, recante «Disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale». Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 43 del 21 febbraio 2024 è entrato in vigore in data 22 febbraio 2024. Per effetto dell’articolo 41, il decreto delegato in esame entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. Tuttavia, l’articolo 1 si applica con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024, mentre le disposizioni di cui al Titolo II si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

In linea generale, in attuazione dei principi ed i criteri direttivi in materia di procedimento accertativo, di adesione e di adempimento spontaneo contenuti nell’articolo 17, in particolare al comma 1, lettere a), b), c), d), e), f), g), numero 2), e h), numero 2), della citata legge n. 111/2023, il decreto delegato si prefigge l’obiettivo di razionalizzare l’intero sistema degli accertamenti tributari in un’ottica di incentivazione dell’adempimento spontaneo delle obbligazioni tributarie e del miglioramento dei rapporti tra i contribuenti e il Fisco, sia attraverso l’introduzione di norme di tipo procedurale che vanno a integrare o modificare gli istituti di controllo già esistenti, sia tramite l’introduzione di nuovi istituti destinati a specifiche platee di contribuenti, come il concordato preventivo biennale. Inoltre, in coerenza con il Decreto Legislativo 1° marzo 2023, n. 32 , che ha recepito Direttiva UE 2021/514 del Consiglio, del 22 marzo 2021, c.d. “DAC7”, la disposizione in esame introduce e disciplina nuove forme di cooperazione amministrativa tra Stati, al fine di rafforzare lo scambio di informazioni nonché offrire nuovi strumenti di contrasto all’evasione transnazionale.

Di seguito la sintesi dei contenuti del Decreto Legislativo 12 febbraio 2024, n. 13.

Le disposizioni in materia di accertamento tributario

Gli articoli da 1 a 5, raccolti nel Titolo I (Disposizioni in materia di accertamento tributario), contengono le disposizioni, concernenti i procedimenti di accertamento e notifica, che modificano diverse norme del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. L’articolo 1 reca una serie di disposizioni volte a rafforzare la partecipazione del contribuente nel procedimento di accertamento tributario, ampliando i casi di definizione tramite adesione del contribuente, razionalizzando le forme di intervento nel medesimo. L’articolo 2 individua un elenco di definizioni da ritenersi valido per tutte le disposizioni di legge che richiamano l’analisi del rischio in materia tributaria e indica le finalità per le quali possono essere utilizzati i risultati dell’analisi del rischio, in conformità con le norme vigenti in materia di privacy. L’articolo 3 introduce specifiche forme di cooperazione tra le amministrazioni nazionali ed estere ed il riordino delle forme di cooperazione esistenti. Con l’articolo 4 vengono introdotte nuove misure volte al contrasto di fenomeni fraudolenti in ambito IVA. In particolare, viene richiesto il possesso di specifici requisiti soggettivi di integrità morale ai rappresentanti fiscali dei soggetti per i quali sono previsti obblighi o diritti derivanti dalle norme in materia di IVA ma non residenti nel territorio dello Stato. All’articolo 5 introdotte modifiche ai termini per la presentazione di dichiarazioni tardive da parte dei contribuenti e ai termini di prescrizione per il conseguimento, da parte dello Stato, delle imposte, degli interessi e delle sanzioni sui premi di assicurazione.

Le disposizioni in materia di concordato preventivo biennale

Gli articoli da 6 a 39 contenuti nel Titolo II introducono nell’ordinamento la disciplina del Concordato preventivo biennale.

Il Capo I (articoli 6-9) contiene le disposizioni generali.

L’articolo 6 istituisce il concordato preventivo biennale e ne individua destinatari e finalità. L’articolo 7 definisce l’ambito applicativo del concordato preventivo biennale, prevedendo che l’Agenzia delle entrate formuli una proposta ai contribuenti destinatari dell’istituto a fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP. L’articolo 8 prevede che l’Agenzia delle entrate metta a disposizione dei contribuenti o dei loro intermediari appositi programmi informatici per l’acquisizione dei dati necessari per l’elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale. L’articolo 9 individua le modalità di elaborazione e adesione alla proposta di concordato.

Il Capo II (articoli 10-22) contiene le norme applicabili ai contribuenti per i quali si applicano gli Indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).

L’articolo 10 indica i requisiti per l’accesso al concordato preventivo biennale per i soggetti cui si applicano gli ISA. L’articolo 11 indica le cause di esclusione dal concordato preventivo biennale. Non è possibile accedere alla proposta di concordato in presenza di anche una delle seguenti condizioni: la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato in presenza dell’obbligo o la condanna per specifici reati, ovvero per i reati tributari individuati dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, per il reato di false comunicazioni sociali, nonché per il reato di riciclaggio, di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita e di autoriciclaggio, purché commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato. L’articolo 12 individua gli effetti dell’accettazione della proposta di concordato preventivo biennale. Anzitutto, l’accettazione da parte del contribuente della proposta di concordato impegna il contribuente a dichiarare gli importi concordati con l’Amministrazione finanziaria per i periodi di imposta oggetto di concordato. L’Agenzia delle entrate provvede al controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, delle somme non versate relative alle imposte dovute a seguito della adesione al concordato. L’articolo 13 individua gli adempimenti del contribuente nei periodi d’imposta oggetto di concordato preventivo biennale. In tale lasso di tempo i contribuenti sono tenuti agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi e alla comunicazione dei dati rilevanti ISA L’articolo 14 individua le modalità per il rinnovo del concordato. Il concordato preventivo biennale è infatti rinnovabile in presenza delle condizioni di legge e in assenza di cause di esclusione, previa proposta dell’Agenzia delle entrate con le medesime modalità previste per l’introduzione del concordato. L’articolo 15 stabilisce le modalità per l’individuazione del reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni, rilevante ai fini delle imposte sui redditi, proposto al contribuente ai fini del concordato. L’articolo 16 stabilisce le modalità per l’individuazione del reddito di impresa rilevante ai fini delle imposte sui redditi, proposto al contribuente ai fini del concordato. Tale reddito è determinato ai sensi degli ordinari criteri del TUIR secondo ciascuna tipologia di attività produttiva, non computando – analogamente a quanto avviene per il reddito da lavoro autonomo – alcuni elementi, tra cui le plusvalenze, le sopravvenienze e i redditi da partecipazione. L’articolo prevede che il saldo netto tra le plusvalenze e le minusvalenze, nonché i redditi derivanti dalle partecipazioni di cui al precedente comma determinano una corrispondente variazione del reddito concordato, ferma restando la dichiarazione di un reddito di impresa o di lavoro autonomo minimo di 2.000 euro al netto delle eventuali perdite pregresse. L’articolo 17 individua le modalità per il valore della produzione netta a fini IRAP proposto al contribuente ai fini del concordato. Tale reddito è determinato ai sensi degli ordinari criteri di legge, non computando – analogamente a quanto avviene per il reddito da lavoro autonomo e d’impresa – le plusvalenze, le minusvalenze e le sopravvenienze attive e passive. Il saldo tra componenti attive e passive comporta una variazione del valore della produzione netta, ferma restando la dichiarazione di un valore minimo pari a 2.000 euro. L’articolo 18 fissa il principio di neutralità del concordato preventivo biennale a fini IVA, disponendo che l’adesione al concordato non produce effetti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, la cui applicazione avviene secondo le regole ordinarie. L’articolo 19 stabilisce l’irrilevanza degli eventuali maggiori o minori redditi effettivi, o maggiori o minori valori della produzione netta effettivi, rispetto a quelli oggetto del concordato ai fini delle predette imposte nonché dei contributi previdenziali obbligatori. Resta ferma la possibilità per il contribuente di versare i contributi sul reddito effettivo se di importo superiore a quello concordato come integrato ai sensi degli articoli 15 e 16. In presenza di circostanze eccezionali, individuate con decreto ministeriale, che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 50 per cento rispetto al concordato, esso cessa di produrre effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza. Infine, si stabilisce che, per i contribuenti che hanno aderito al concordato, sono applicati i benefici premiali previsti per i soggetti ISA.

L’articolo 20 dispone che l’acconto delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive relativo ai periodi d’imposta oggetto del concordato è calcolato sulla base dei redditi e del valore della produzione netta concordati. Per il primo periodo d’imposta di applicazione del CPB, se l’acconto è versato in due rate, la seconda rata è calcolata come differenza tra l’acconto complessivamente dovuto in base al reddito e al valore della produzione netta concordato e quanto versato con la prima rata calcolata secondo le regole ordinarie. L’articolo 21 individua le condizioni alle quali il concordato – al di fuori della decorrenza del termine biennale di naturale efficacia – cessa di avere efficacia in particolare disponendo che ciò avvenga ove il contribuente modifichi l’attività svolta, a determinate condizioni, ovvero cessi tale attività. In tal caso il concordato cessa la propria efficacia a decorrere dal periodo d’imposta in cui tale condizione si verifica, senza che le norme in esame prevedano specifiche conseguenze sanzionatorie. L’articolo 22 individua le condizioni alle quali il concordato decade, comportando la decadenza dai benefici per entrambi i periodi di imposta della sua durata. Tra le ipotesi di decadenza, in sintesi, la norma contempla i seguenti casi:

a) a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulti l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità;

b) a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente, determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base a cui è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato;

c) sono indicati nella dichiarazione dei redditi i dati non corrispondenti a quelli comunicati, ai fini della definizione della proposta di concordato;

d) ricorre una delle ipotesi di cui all’articolo 11, ovvero vengono meno i requisiti di cui all’articolo 10, comma 2, relativi ai debiti tributari;

e) è omesso il versamento delle somme dovute a seguito delle attività di cui all’articolo 12, comma 2. Anche in caso di decadenza restano comunque dovuti gli importi oggetto degli omessi versamenti.

La disposizione di cui al comma 2 dell’articolo 22, definisce le violazioni di non lieve entità.

Il Capo III (articoli 23-33) concerne il regime applicabile ai contribuenti che aderiscono al regime forfetario.

L’articolo 23 riconosce ai contribuenti rientranti nel regime forfettario la possibilità di accedere al concordato preventivo biennale, secondo le modalità introdotte nel Capo III, fermo restando quanto previsto all’articolo 7, comma 2. L’articolo 24 individua le cause di esclusione, per i contribuenti che aderiscono al regime forfetario, dall’accesso al concordato preventivo biennale. Viene disposto che non possono accedere al CPB i contribuenti che hanno iniziato l’attività nel periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta. L’articolo 25 descrive alcuni effetti derivanti dall’accettazione della proposta della proposta di concordato. L’articolo 26 stabilisce che nei periodi d’imposta oggetto di concordato, il contribuente è tenuto ad osservare gli obblighi previsti dalla disciplina del regime forfettario. L’articolo 27 indica le modalità attraverso le quali il contribuente che accede al regime forfetario può aderire a una nuova proposta di concordato biennale. L’articolo 28 indica le modalità di determinazione del reddito d’impresa, ovvero di lavoro autonomo, oggetto del concordato. L’articolo 29 precisa che l’adesione al concordato non ha effetti sul regime dell’imposta sul valore aggiunto che si applica ai soggetti che accedono al regime forfettario. L’articolo 30 precisa l’irrilevanza dei maggiori o minori redditi, rispetto a quelli concordati, nella determinazione delle basi imponibili dei contribuenti. La norma prevede altresì che in presenza di circostanze eccezionali, da individuarsi con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, che determinino minori redditi secondo le ordinarie regole previste per il regime dei forfetari, eccedenti la misura del 50 per cento rispetto a quelli oggetto del concordato, avviene la fuoriuscita dal concordato stesso a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si verifica. L’articolo 31 precisa, per i contribuenti in regime forfettario che aderiscono al concordato, la modalità di calcolo degli acconti delle imposte. Per l’anno 2024, se l’acconto è versato in due rate, la seconda rata è calcolata come differenza tra l’acconto complessivamente dovuto in base al reddito concordato e quanto versato con la prima rata calcolata secondo le regole ordinarie. L’articolo 32 indica le condizioni al verificarsi delle quali il concordato cessa di avere efficacia (analoghi a quelli indicati all’articolo 21 per i contribuenti cui si applicano gli ISA). L’articolo 33 indica come causa di decadenza del concordato il verificarsi di uno dei casi previsti dall’articolo 22 sopra descritte.

Il Capo IV (articoli 34-39) contiene le disposizioni di coordinamento e conclusive.

L’articolo 34 esclude gli accertamenti di cui all’articolo 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, salvo che in esito all’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria ricorrano le cause di decadenza di cui agli articoli 22 e 33 e prescrive che le autorità di controllo intensifichino l’attività di controllo nei confronti dei soggetti che non aderiscono al concordato fiscale preventivo. L’articolo 35 esclude che il regime previsto dal concordato fiscale possa essere fruito nelle ipotesi di tardivo assolvimento dell’obbligo di comunicazione. Prevede, altresì, che quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto del reddito effettivo e non di quello concordato prevedendo altresì che il reddito effettivo rilevi anche ai fini dell’indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.). L’articolo 36 prevede che la Commissione di esperti prevista per l’elaborazione e la verifica degli indici sintetici di affidabilità fiscale è sentita in merito al concordato applicabile ai contribuenti soggetti ad ISA, prima dell’approvazione della relativa metodologia. L’articolo 37 disciplina il differimento del termine dei versamenti del saldo e del primo acconto in materia di imposte sui redditi, IVA e IRAP per il primo anno di applicazione del concordato. Viene disposto un maggior termine per i versamenti dell’acconto e del saldo in scadenza al 30 giugno 2024 per i soggetti che adottato il regime concordatario (31 luglio 2024). L’articolo 38, modifica, per i periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2023 e 2024, i termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed IRAP e la disponibilità dei programmi informatici relativi agli indici sintetici di affidabilità fiscale.

La modulistica per il Concordato preventivo biennale

Per i soggetti ISA è stato approvato uno specifico modello, mentre per i soggetti forfettari, la proposta e relativa accettazione è contenuta nel quadro LM, Sezione VI del modello “Redditi PF” 2024.

Soggetti ISA

Il modello costituisce parte integrante dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale modelli (ISA) ed è utilizzato per la dichiarazione dei dati rilevanti ai fini del calcolo della proposta di CPB per i periodi d’imposta 2024 e 2025.

Il modello CPB è utilizzato dai soggetti che applicano gli ISA e che intendono aderire alla proposta di concordato

 Accettazione proposta CPB

Barrando la casella nel Rigo P10, il contribuente accetta la proposta di CPB per il periodo d’imposta 2024 e periodo d’imposta 2025.

Soggetti forfettari

Quadro LM del Modello “Redditi PF” 2024
Sezione VI – Concordato preventivo regime forfetario (art. 23 D.Lgs. n. 13 del 2024)

La sezione deve essere utilizzata dai contribuenti esercenti attività d’impresa, arti e professioni che applicano il regime forfetario e che determinano il reddito ai sensi dell’art. 1, commi dal 54 a 89, della legge n.190 del 23 dicembre 2014 e successive modificazioni, che intendono aderire al Concordato Preventivo di cui all’art. 23 e ss. del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13.

Per effettuare il calcolo della proposta di CPB, i soggetti che applicano il regime forfetario devono compilare i campi della sezione VI.

In particolare, i righi da LM60 a LM64 vanno compilati come segue.

Nel rigo LM60, barrando la casella, va indicato di non avere debiti tributari ovvero, nel rispetto dei termini previsti per aderire al Concordato preventivo, di aver estinto quelli che tra essi sono d’importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, compresi interessi e sanzioni, ovvero per contributi previdenziali definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione.

Nel rigo LM61, barrando la casella, va indicata l’assenza delle seguenti cause di esclusione:

1. inizio dell’attività nel periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta;
2. mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell’obbligo a effettuare tale adempimento;
3. condanna per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, 74, dall’articolo 2621 del codice civile, nonché dagli articoli 648-bis, 648-ter e 648-ter1 del codice penale, commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del con- cordato. Alla pronuncia di condanna è equiparata la sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti;

Nel rigo LM62, va indicato il codice corrispondente agli eventi straordinari determinati con decreto ministeriale;

Nel rigo LM63, è riportato il reddito proposto al contribuente ai fini del CPB per il periodo d’imposta 2024.

Barrando la casella nel rigo LM64, il contribuente accetta la proposta di CPB per il periodo d’imposta 2024.

Si precisa che l’accettazione impegna il contribuente a dichiarare l’importo concordato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta oggetto di concordato e agli obblighi previsti per i soggetti che aderiscono al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190 del 2014.

Modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente (decreto legislativo – esame preliminare)

(Link alla bozza di decreto legislativo – esame preliminare)

Il Consiglio dei Ministri di lunedì 23 ottobre 2023, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, un decreto legislativo di attuazione della legge 9 agosto 2023, n. 111, con la quale è stata conferita delega al Governo per la revisione del sistema tributario.

Il decreto (approvato, in esame preliminare) dà attuazione alla delega relativa alla revisione dello Statuto dei diritti del contribuente e all’applicazione in via generalizzata del principio del contraddittorio.

Il testo precisa che le disposizioni dello Statuto del contribuente concernenti la garanzia del contradditorio e dell’accesso alla documentazione tributaria, la tutela dell’affidamento, il divieto del ne bis in idem e l’autotutela attengono ai livelli essenziali delle prestazioni e stabilisce che le norme tributarie impositive che recano il presupposto d’imposta e i soggetti passivi si applicano ai soli casi previsti dalla norma. Con riguardo alla disciplina dell’efficacia temporale delle norme tributarie, conferma il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie e, in particolare:

• specifica il regime dei tributi periodici, precisando che nel caso di tributi “dovuti, determinati o liquidati periodicamente” le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della modifica;
• stabilisce che le presunzioni legali non si applicano retroattivamente;
• stabilisce il regime dell’annullabilità (in luogo della vigente nullità) dei provvedimenti emessi in violazione dell’obbligo di invitare il contribuente a fornire chiarimenti prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni;
• disciplina espressamente “il principio del contraddittorio”;
• stabilisce che tutti i provvedimenti che incidono sfavorevolmente nella sfera del destinatario devono esser preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo (il diritto al contraddittorio è escluso per gli atti non aventi contenuto provvedimentale);
• delinea la procedura, i requisiti e i termini del contradittorio tra amministrazione e contribuente;
• interviene sulla disciplina della motivazione degli atti tributari, stabilendo che i provvedimenti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati “a pena di annullabilità”, con l’indicazione specifica dei presupposti, dei mezzi di prova, oltre che delle ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione;
• esplicita la possibilità di prevedere la motivazione anche per relationem;
• stabilisce che gli atti della riscossione debbano contenere con riguardo agli interessi i criteri di calcolo, la data di decorrenza e i tassi applicati.

Il testo interviene anche in merito alla disciplina dei vizi degli atti dell’amministrazione finanziaria:

• annullabilità – gli atti dell’amministrazione finanziaria sono impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria e sono annullabili “per violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti”. I motivi di annullabilità non sono rilevabili d’ufficio;
• nullità – i vizi di nullità devono esser qualificati come tali dalle norme e possono essere eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio, danno diritto alla ripetizione di quanto versato, salva la prescrizione del credito;
• irregolarità – l’incompleta o inesatta indicazione dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni sull’atto di riscossione costituisce mera irregolarità e non vizio di annullabilità;
• inesistenza – si chiarisce che è inesistente la notificazione degli atti impositivi e della riscossione priva dei suoi elementi essenziali (soggetti giuridicamente inesistenti, privi di collegamento con il destinatario, estinti); fuori dai predetti casi la notificazione eseguita in violazione di legge è nulla, sanabile in caso di raggiungimento dello scopo dell’atto.

Si estende l’obbligo di conservazione decennale della documentazione tributaria anche alle scritture contabili; decorso il decennio è preclusa all’amministrazione finanziaria l’utilizzabilità, a fini probatori, della documentazione.

Si introduce espressamente il principio del ne bis in idem nel procedimento tributario: stabilendo che l’amministrazione possa esercitare l’azione accertativa una sola volta per ogni periodo d’imposta.

Si vieta espressamente all’amministrazione finanziaria di divulgare, nell’esercizio dell’azione amministrativa, i dati dei contribuenti acquisiti anche attraverso l’interoperabilità con altre banche dati.

Si rimodula il principio della non sanzionabilità del “ragionevole affidamento” a favore del contribuente precisando che, solo in caso di tributi dell’Unione Europea, non è tenuto al versamento di sanzioni e interessi per il periodo di vigenza del tributo, quando le indicazioni contenute negli atti dell’amministrazione finanziaria sono formulate in maniera precisa.

Si introduce il principio di proporzionalità dell’azione dell’amministrazione finanziaria e si disciplina l’esercizio del potere di autotutela obbligatoria (obbligo di annullare l’atto per le ipotesi di errore di persona, di calcolo, sull’individuazione del tributo, errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile) e facoltativa (annullabilità per l’ipotesi di illegittimità, infondatezza dell’atto o dell’imposizione.

Si attua la revisione dell’istituto dell’interpello, con la previsione del versamento di un contributo, e si individuano i documenti di prassi attraverso i quali l’amministrazione finanziaria fornisce supporto ai contribuenti nell’interpretazione e nell’applicazione delle norme tributarie (circolari interpretative e applicative, consulenza giuridica, interpello e consultazione semplificata) e delle circolari. Si prevede la possibilità per l’amministrazione finanziaria di effettuare consulenza giuridica ai contribuenti.

Si istituisce il Garante nazionale del contribuente, con un ampliamento delle funzioni rispetto all’attuale Garante del contribuente.

D’Angiolella:

“Nel nuovo scenario, conciliazione anticipata su iniziativa del giudice al posto della mediazione”

 “Sono note le criticità che caratterizzano gli istituti del reclamo e della mediazione, legate al fatto che la loro gestione è rimessa allo stesso ente impositore che ha emesso l’atto impugnato. La delega fiscale potrebbe costituire l’occasione per mettere in soffitta tali istituti, sostituendoli con un’ipotesi di conciliazione anticipata su iniziativa del giudice. Tale soluzione va ovviamente valutata con estrema attenzione e può trovare una sua più logica legittimazione e giustificazione in particolar modo se il legislatore delegato darà effettiva e completa attuazione al criterio direttivo in cui si prevede il rafforzamento degli istituti del contraddittorio preventivo e dell’autotutela”.

È il punto di vista espresso da Rosa D’Angiolella, consigliera nazionale dei commercialisti, nel corso del suo intervento al Congresso nazionale della categoria, in corso di svolgimento a Torino.

“In particolare – ha spiegato D’Angiolella – occorre dare pienezza e concretezza al contraddittorio preventivo al fine di garantirne l’effettività: lo stesso non deve pertanto esaurirsi, com’è in base al vigente art. 5-ter del D.lgs. n. 218 del 1997, in un diritto di replica successivo all’emanazione dell’avviso di accertamento, ma deve avere carattere realmente preventivo, per cui è necessario che sia attivato prima di emanare l’avviso di accertamento, prima cioè che il potere impositivo sia stato ormai esercitato in modo non “partecipato”.

Secondo l’esponente dei commercialisti, deve trattarsi

“di una partecipazione del privato alla formazione del provvedimento amministrativo, in chiave difensiva, al fine di realizzare il cosiddetto giusto procedimento, a cui deve accompagnarsi la sanzione della nullità dell’atto impositivo emanato in sua violazione, derivante automaticamente dalla semplice constatazione della sua mancata attivazione, nonché l’obbligo di motivazione “rafforzata”, ossia il dovere per l’amministrazione finanziaria di esaminare le osservazioni del contribuente e di fornire un’adeguata replica, motivando espressamente sul punto, nel caso in cui l’Ufficio ritenesse di disattenderle”.

Per D’Angiolella è anche

“necessario estendere a tutti gli accertamenti l’obbligo di invitare il contribuente a comparire, prima dell’emissione dell’atto impositivo, indipendentemente dalle modalità con cui si svolge il controllo, comprendendovi dunque sia gli accertamenti “a tavolino” che quelli di natura parziale, fatta eccezione per quelli a carattere sostanzialmente automatizzato”.

I commercialisti propongono di disciplinare in modo appropriato anche le forme con cui il contraddittorio dovrà svolgersi.

“Sarebbe opportuno prevedere l’obbligo di attivare un contraddittorio orale, un incontro, anche a distanza, tra contribuente e amministrazione finanziaria nel quale poter discutere anche di quanto già eventualmente eccepito dal contribuente tramite la produzione di una memoria scritta”.

La procedura di mediazione potrebbe essere trasferita per D’Angiolella all’interno del giudizio di primo grado. “In sintesi – ha concluso – dinanzi al giudice di primo grado potrebbe essere prevista un’udienza dedicata al tentativo obbligatorio di mediazione, da tenersi in camera di consiglio, alla presenza delle parti, presieduta dal giudice monocratico o, per le controversie di competenza del collegio, dal relatore della causa”.

Così, comunicato stampa Cndcec del 19 ottobre 2023

La Commissione tributaria regionale per la Toscana ha dubitato della legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), nella parte in cui non prevede il contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti “a tavolino” posti in essere dall’Agenzia delle entrate.

Secondo il giudice rimettente, il sistema tributario sarebbe infatti caratterizzato da un’ingiustificata disparità di trattamento tra le cosiddette verifiche precedute da accessi in loco, che si svolgono nei locali dei contribuenti, e le cosiddette verifiche “a tavolino”, che si svolgono, invece, presso gli uffici dell’amministrazione, con i dati di cui quest’ultima ha la disponibilità.

La Corte costituzionale con la sentenza n. 47 (relatore: Augusto Barbera), depositata oggi (21 marzo 2023), pur rilevando l’inadeguatezza dell’attuale normativa sul contraddittorio endoprocedimentale, ha dichiarato l’inammissibilità della questione, in quanto il superamento del rilevato dubbio di legittimità esige un intervento di sistema che spetta unicamente al legislatore.

Tenuto conto, infatti, della pluralità delle soluzioni possibili in ordine all’individuazione dei meccanismi con cui assicurare la formazione partecipata dell’atto impositivo, che ne modulino ampiezza, tempi e forme, è solo il Parlamento che, con un tempestivo intervento normativo, può colmare la lacuna evidenziata, garantendo l’estensione del contraddittorio nei procedimenti di imposizione tributaria.

Link al testo della Sentenza della Corte Costituzionale n. 47 del 21 marzo 2023, con oggetto: ACCERTAMENTO TRIBUTARIO – AVVISO DI ACCERTAMENTO – STATUTO DEL CONTRIBUENTE – Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali – Istruttoria presso i locali dell’Amministrazione finanziaria – Giudizio di legittimità costituzionale in via incidentale – Accertamento sulle imposte sui redditi – Tributi “non armonizzati” – Diritto di ricevere copia del verbale di chiusura delle operazioni di accertamento e di disporre di un termine di sessanta giorni per eventuali controdeduzioni – Previsione nelle sole ipotesi delle verifiche c.d. in loco, anziché anche per quelle c.d. “a tavolino” – Denunciata violazione del principio di eguaglianza – Inammissibilità della questione – Necessità di un tempestivo intervento normativo – Art. 12, comma 7, della L. 27/07/2000, n. 212 – Art. 32, del D.P.R. 29/09/1973, n. 600- Art. 3, Costituzione

Si ricorda che nel caso di accertamenti IVA “a tavolino”, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa. (Così, Corte Suprema di Cassazione – Sezione V Civile Tributaria – Ordinanza n. 6874 dell’8 marzo 2023 – Presidente: Napolitano Lucio, Relatore: Maria Enza La Torre in “Finanza & Fisco” n. 32/2019, pag. 1812)

Conf.: Cass., SS.UU., Sentenza n. 24823 del 09/12/2015; Cass., Sez. VI-T, Ordinanza n. 20036 del 27/07/2018; Sez. V, Sentenza n. 20436 del 19/07/2021

Vedi: Cass., Sez.V, Sentenza n. 701 del 15/01/2019 (in “Finanza & Fisco” n. 32/2019, pag. 1812), Sez. V, Sentenza n. 22644 dell’11/09/2019 (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati)

Vedi: Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, C-129/13 e C130/13, Kamino International Logistics, punti 79, 80, 82 (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati)

Si ricorda che la Corte Suprema di Cassazione, a Sezioni Unite Civili, con Sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015 (in “Finanza & Fisco” n. 26/2015, pag. 1941), ha riconosciuto l’esistenza di un differente regime della norma comunitaria rispetto alla norma nazionale: “la prima, infatti, prevede il contraddittorio endoprocedimentale, in materia tributaria, quale principio di generale applicazione, pur valutandone gli effetti in termini restrittivamente sostanzialistici; la seconda, lo delinea, invece, quale obbligo gravante sull’Amministrazione a pena di nullità dell’atto – non, generalizzatamente, ogni qual volta essa si accinga ad adottare provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente – ma, soltanto, in relazione ai singoli (ancorché molteplici) atti per i quali detto obbligo è esplicitamente contemplato”, con inevitabile divaricazione applicativa tra la disciplina dei tributi cd. “non armonizzati” (in particolare: quelli diretti), estranei alla sfera di competenza del diritto dell’Unione europea, e di quelli cd. “armonizzati” (in particolare: l’IVA), in detta sfera rientranti.

Dal prossimo 1° luglio il contraddittorio preventivo sarà obbligatorio per alcune tipologie di controlli. Con la circolare n. 17 E del 22 giugno 2020, l’Agenzia delle Entrate fornisce tutti i chiarimenti, dall’ambito applicativo ad ampio raggio delle nuove regole ai casi di esclusione e ad alcuni aspetti legati all’iter del procedimento, come la “motivazione rafforzata” che l’Agenzia deve fornire nel caso di mancato accoglimento dei chiarimenti e dei documenti prodotti dal contribuente.

A chi si applica

Come previsto dal D.L. n. 34/2019, infatti, dal 1° luglio 2020 gli uffici dell’Agenzia delle Entrate saranno tenuti a invitare al contraddittorio il contribuente prima di emettere avvisi di accertamento riguardanti imposte sui redditi e addizionali, contributi previdenziali, ritenute, imposte sostitutive, Irap, imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE), imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero (IVAFE) e IVA.

Contradditorio ad ampio raggio

In linea con le indicazioni fornite agli uffici nel corso degli anni, l’Agenzia incoraggia il ricorso al contraddittorio preventivo, quando possibile, anche nei casi non obbligatori, al fine di valorizzare il più possibile il confronto anticipato con il contribuente e di accrescere l’adempimento spontaneo. La circolare precisa, in ogni caso, il perimetro di applicazione del contraddittorio preventivo. Fra l’altro, questo si può non applicare quando è stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo.

Motivazione rafforzata, contraddittorio protagonista

Il documento di prassi precisa che in caso di mancata adesione l’avviso di accertamento deve essere motivato con riferimento ai chiarimenti e ai documenti forniti dal contribuente. L’esito del contraddittorio diventa quindi protagonista e costituisce parte della motivazione dell’accertamento. (Così, comunicato stampa Agenzia delle entrate del 22 giugno 2020)

Link al testo della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17 E del 22 giugno 2020, con oggetto: ACCERTAMENTO – Procedimento accertativo – Obbligo di invito al contraddittorio endoprocedimentale – Avvio del procedimento di accertamento con adesione – Obbligo di motivazione “rafforzata” dell’avviso di accertamento successivo alla mancata adesione – Mancata attivazione del contraddittorio – Conseguenze – Invalidità dell’atto impositivo – Cosiddetta “prova di resistenza” – Ipotesi escluse dall’applicazione dell’istituto – Avviso di accertamento preceduto da invito – Entrata in vigore delle nuove procedure – Art. 4-octies, del D.L. 30/04/2019, n. 34, conv., con mod., dalla L. 28/06/2019, n. 58 – Artt. 5, 5-ter e 6 del D.Lgs. 19/06/1997, n. 218

La nuova disposizione non modifica le finalità dell’istituto dell’accertamento con adesione. Si rinvia, pertanto, alle circolari:

I primi chiarimenti dopo la riforma del concordato a regime e della conciliazione giudiziale

Circolare del Ministero delle Finanze n. 235 E del 8 agosto 1997, con oggetto: ACCERTAMENTO CON ADESIONE – CONTENZIOSO TRIBUTARIO – CONCILIAZIONE – D.Lgs. 19/06/1997, n. 218 – Art. 48 del D.Lgs. 31/12/1992, n. 546 – Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale – Indicazioni operative

Accertamento con adesione: gli approfondimenti dopo il primo periodo di applicazione

Circolare dell’Agenzia dell’Entrate n. 65 E del 27 giugno 2001: con oggetto: ACCERTAMENTO CON ADESIONE – Concordato – D.Lgs. 19/06/1997, n. 218 – Approfondimenti di aspetti concernenti la gestione dei procedimenti

L’articolo 4-octies, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, conv. con mod., dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, introduce per agli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020 – un nuovo obbligo per l’Amministrazione finanziaria, che è tenuta ad avviare, necessariamente e nei casi espressamente previsti, un contraddittorio con il contribuente per definire in via amministrativa la pretesa tributaria.

In particolare il comma 1 del nuovo articolo 5-ter (Invito obbligatorio) del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 (introdotto dal comma 1, lettera b)) stabilisce che l’ufficio procedente dell’Agenzia delle entrate, fuori dai casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica un invito a comparire per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento.

Si ricorda che in base all’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 nell’invito a comparire, sono indicati:

• i periodi di imposta suscettibili di accertamento;
• il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione;
• le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti;
• i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi di cui alla lettera c).

Viene introdotto, pertanto, un obbligo al contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.

Il comma 2 del nuovo articolo 5-ter del decreto legislativo n. 218 del 1997 dispone che sono esclusi dal procedimento dell’invito obbligatorio gli avvisi di accertamento parziale e gli avvisi di rettifica parziale. Il comma 3 prevede che in caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento è specificatamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio. Il comma 4 introduce una specifica deroga all’obbligo del contraddittorio in tutti i casi di particolare e motivata urgenza e nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione. In tali casi l’ufficio può notificare direttamente l’avviso di accertamento senza che sia preceduto dall’invito. Il comma 5 dispone che fuori dai casi di cui al comma 4, il mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. Il comma 6 specifica che restano ferme le disposizioni che prevedono la partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento.

Conseguentemente, il comma 1, lettera a), dell’articolo in esame inserisce un nuovo comma all’articolo 5 del decreto legislativo n. 218 del 1997 (comma 3-bis), che introduce una deroga ai termini ordinari di decadenza per la notificazione dell’avviso di accertamento. La deroga opera per l’avviso preceduto da un invito al contraddittorio di iniziativa dell’ufficio, sia obbligatorio che non, ovvero preceduto da un’istanza del contribuente a seguito di processo verbale. In tali casi, qualora tra la data di comparizione indicata nell’invito a comparire e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, di centoventi giorni.

La lettera c) dell’articolo in esame modifica l’articolo 6, comma 2, del decreto legislativo n. 218 del 1997, aggiungendo che anche nel caso di notifica di un avviso di accertamento preceduto da un invito obbligatorio, ai sensi del nuovo articolo 5-ter, il contribuente non può più formulare, prima della presentazione del ricorso, un’istanza di accertamento con adesione.

Il comma 2 dell’articolo 4-octies in esame stabilisce che le disposizioni introdotte dal comma 1 si applicano agli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020.

Solo dal rilascio di copia del PVC decorre il termine di sessanta giorni trascorso il quale può essere emesso l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Questa l’estrema sintesi della decisione espressa dai giudici della VI Civile Tributaria della Suprema Corte di Cassazione n. 3060/2018 in un caso riguardante atti impositivi esitati in seguito ad un accesso istantaneo finalizzato all’acquisizione di documentazione.

Si riportano le massime e il testo integrale:

Corte Suprema di Cassazione – Sezione VI Civile – T – Ordinanza (CAS) n. 3060 dell’8 febbraio 2018

Presidente: Cirillo, Relatore: Manzon

In Massima e nel testo integrale

ACCERTAMENTO TRIBUTARIO – AVVISO DI ACCERTAMENTO – Art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 – Ambito applicativo – Accessi istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione – Inclusione – Fondamento – Art. 52, sesto comma, del DPR 26/10/1972, n. 633 – Art. 33, comma 1, del DPR 29/09/1973, n. 600

La garanzia di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest’ultimo caso, come prescrive l’art. 52, sesto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633.

Conf.: Cass. 15624/2014

ACCERTAMENTO TRIBUTARIO – Avviso di accertamento – Accessi finalizzati all’acquisizione di documentazione – Verbale di chiusura delle operazioni – Necessità – Rilevanza – Decorrenza del termine per l’emissione dell’avviso di accertamento ex art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 – Termine dilatorio di sessanta giorni dall’adozione del PVC ex art. 12, comma 7, della L 27/07/2000, n. 212 – Rispetto – Necessità – Ragioni – Omissione – Conseguenze Art. 52, sesto comma, del DPR 26/10/1972, n. 633

In materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, impone la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni in ogni caso di accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e solo dal rilascio di copia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso il quale può essere emesso l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Conf.: Cass. 15624/2014, 7843/2015

Sulla necessità del Processo verbale di constatazione, anche nel caso di accessi finalizzati all’acquisizione di documentazione, la Corte di Cassazione, Sez. V, con sent. n. 15624 del 9 luglio 2014, ha statuito che la garanzia di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest’ultimo caso, come prescrive l’art. 52, sesto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Sintonica rispetto all’enunciato principio l’ordinanza della Corte di Cassazione, Sez. VI – T, n. 9176 del 23 aprile 2014 (in “Finanza & Fisco” n. 9/2014, pag. 621) secondo cui la mancata redazione del PVC non può considerarsi giustificata dal fatto che in sede di verifica e di accesso presso i locali aziendali non sia stata svolta alcuna attività istruttoria ma una mera richiesta di documentazione rivolta al contribuente Sempre sulla necessità della redazione del processo verbale di chiusura operazioni per ogni attività svolta nei confronti del contribuente sottoposto a controllo fiscali, la Corte di Cassazione, Sez. tributaria, con Sent. n. 20770 dell’11 settembre 2013, ha avuto modo di rilevare che qualora ai fini dell’accertamento dell’imposta (nella specie IVA) sia stato effettuato un accesso nei locali destinati all’esercizio dell’attività o negli altri luoghi indicati dall’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, i funzionari che hanno proceduto sono tenuti a redigere processo verbale secondo le indicazioni contenute nel comma sesto del medesimo art. 52, che non prescrive affatto, tantomeno a pena di nullità, che nello stesso debbano essere formulati rilievi o addebiti, essendo tale fase del procedimento finalizzata soltanto all’acquisizione di dati, elementi, notizie, successivamente utilizzabili dall’Amministrazione per l’emanazione dell’eventuale avviso di accertamento. Più di recente, con l’ordinanza n. 1007 del 17/01/2017 è stato osservato che l’obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo di cui all’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, applicabile a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, esclude l’ammissibilità della cd. “prova di non resistenza” prevista dall’art. 21-octies, comma 2, della L. 241 del 1990. Principio” vieppiù confermato, direttamente ed indirettamente, dalla più recente sentenza delle SS.UU. n. 24823 del 2015”

Nel testo integrale

La Corte Suprema di Cassazione, Sez. VI Civile Tributaria, composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Ettore Cirillo (Presidente), Dott. Enrico Manzon (Relatore/Consigliere), Dott. Lucio Luciotti, Dott. Antonella Pellecchia, Dott. Luca Solaini (Consiglieri), ha pronunciato la seguente:

Ordinanza

sul ricorso —/2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. —, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

(ricorrente)

contro

V. S.R.L., C.F. —, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’avvocato D.M.B., rappresentata e difesa dall’avvocato G.L.;

(controricorrente)

avverso la sentenza n. 278/1/2016 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della SARDEGNA, depositata il 19/09/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 10.01.2018 dal Consigliere Dott. ENRICO MANZON.

Disposta la motivazione semplificata su concorde indicazione del Presidente e del Relatore.

Rilevato che:

Con sentenza in data 19 novembre 2015 la Commissione tributaria regionale della Sardegna accoglieva l’appello principale proposto dalla V. S.r.l. avverso la sentenza n. 199/6/10 della Commissione tributaria provinciale di Cagliari che ne aveva respinto il ricorso contro gli avvisi di accertamento IRAP, IRES, IVA 2003-2004. La C.T.R. osservava in particolare che trattandosi di atti impositivi esitati in seguito ad un accesso presso la società contribuente, se ne doveva affermare in via pregiudiziale ed assorbente di merito l’illegittimità in quanto non preceduto dal rilascio del processo verbale di constatazione con decorso del termine dilatorio di 60 giorni, come previsto dall’art. 12, comma 7, legge 212/2000.

Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo due motivi.

Resiste con controricorso la società contribuente.

Considerato che:

Con il primo motivo – ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. – l’agenzia fiscale ricorrente lamenta la violazione di plurime disposizioni legislative e dei principi rivenienti dalla giurisprudenza della Corte di giustizia UE, poiché la C.T.R. ha affermato l’illegittimità degli avvisi di accertamento impugnati erroneamente qualificandoli come derivanti da attività di verifica fiscale in senso stretto e proprio, mentre si trattava di accertamenti c.d. “a tavolino”.

Con il secondo motivo – ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. – la ricorrente si duole dell’omesso esame di un fatto decisivo controverso, poiché la C.T.R. non ha considerato le ragioni di fatto per le quali gli atti impositivi de quibus dovevano considerarsi frutto di un’attività istruttoria meramente interna e non derivante da un accesso presso la società contribuente.

Le censure, da esaminarsi congiuntamente per stretta connessione, sono infondate.

Va ribadito che:

— “La garanzia di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest’ultimo caso, come prescrive l’art. 52, sesto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633” (Sez. 5, Sentenza n. 15624 del 09/07/2014, Rv. 631980 – 01);

— “In materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, impone la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni in ogni caso di accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e solo dal rilascio di copia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso il quale può essere emesso l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212” (Sez. 5, Sentenza n. 7843 del 17/04/2015, Rv. 635300 – 01).

Nel caso di specie risulta correttamente e compiutamente accertato in fatto dal giudice tributario di appello che gli atti impositivi impugnati sono stati preceduti anche da un accesso presso la società contribuente, specificamente finalizzato alla richiesta di documentazione.

Ne consegue che la sentenza impugnata ha quindi fatto piena e corretta applicazione dei principi di diritto espressi nei citati arresti giurisprudenziali; che dunque il giudice tributario di appello non ha in alcun modo violato le disposizioni legislative evocate, anche come interpretate nella giurisprudenza di questa Corte e della Corte di giustizia UE né ha omesso di esaminare le ragioni di fatto addotte dall’agenzia fiscale a sostegno della propria diversa qualificazione dell’attività istruttoria prodromica all’emissione degli atti impositivi medesimi.

Va peraltro soggiunto specificamente in ordine alla distinzione che si fa nel ricorso tra le due annualità fiscali ai fini del rispetto o meno del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, legge 212/2000, che tale argomento difensivo della ricorrente non ha rilievo giuridico, poiché nel caso di specie risulta violato l’obbligo di redazione e consegna del PVC previsto dalla disposizione statutaria de qua, sicché deve affermarsi come mai iniziata la stessa decorrenza del termine in questione.

Il ricorso va dunque rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Sez. 6 – L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714 – 01).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna l’agenzia fiscale ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600 oltre euro 200 per esborsi, 15% per contributo spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, 10 gennaio 2018.