Per effetto dell’articolo 7 del decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39 previsto che:

• le disposizioni concernenti il diritto al contraddittorio di cui all’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente non si applicano agli atti emessi prima del 30 aprile 2024 e a quelli preceduti da un invito emesso prima della medesima data (comma 1);
• ai predetti atti si applica la disciplina vigente prima del 30 aprile 2024 (comma 2);
• qualora l’Amministrazione finanziaria, prima dell’entrata in vigore del decreto n. 39/2024 (prima, cioè, del 30 marzo 2024), abbia comunicato al contribuente lo schema d’atto di cui all’articolo 6-bis citato, agli atti emessi con riferimento alla medesima pretesa si applica comunque la proroga dei termini di decadenza prevista dal comma 3, ultimo periodo, del medesimo articolo 6-bis (comma 3).

 

Come chiarito dal Governo nella relazione illustrativa, l’articolo 7 decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39 ha natura di lettura interpretativa di ordine sistematico delle recenti novità normative finalizzata a precisare che il “diritto al contraddittorio” disciplinato dall’articolo 6-bis sopra richiamato è assolutamente escluso fino alla predetta data del 30 aprile 2024, e che nulla sia mutato in ordine alle modalità procedurali di contraddittorio, occorrenti per far legittimamente valere la pretesa tributaria, tradizionalmente disciplinate nella legislazione ancora vigente. Nella relazione illustrativa, infatti, il Governo evidenzia la presenza di altre disposizioni dell’ordinamento che, per singole fattispecie, già prevedono l’obbligo di attivare un contraddittorio preventivo. Tali ipotesi di contraddittorio, sono regolate ad esempio dall’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000 (accertamento delle fattispecie abusive), l’articolo 6 del decreto legislativo n. 156 del 2015 (accertamento delle fattispecie elusive specifiche), l’articolo 11 del decreto legislativo n. 142 del 2018 (accertamento delle fattispecie ibride), l’articolo 167, comma 11, del D.P.R. n. 917 del 1986 (accertamento in materia di società estere controllate). Pertanto, secondo il Governo, la previsione recata dall’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente va necessariamente coordinata con le altre previsioni già attualmente vigenti nell’ordinamento tributario. In sostanza, la previsione recata dall’articolo 6-bis non gode di una valenza assoluta. Proprio in tale prospettiva si inserisce il comma 2 dell’articolo 6-bis, secondo il quale «Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.».

 

Ebbene, nell’approssimarsi della data del 30 aprile 2024 reso noto il testo “finale” del D.M. Mef previsto dal citato comma 2, dell’articolo 6-bis della legge n. 212/2000, contenente atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, autonomamente impugnabili che sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio di cui all’art. 6-bis della legge n. 212/2000.

Naturalmente, come anticipato, chiarito nel comma 2 del articolo 1 del citato D.M. che «restano ferme, in ogni caso, le altre forme di contraddittorio, di interlocuzione preventiva e di partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo, previste dall’ordinamento tributario».

 

Il D.M. composto da 4 articoli prevede l’elenco di tre categorie di atti cui il contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212 non si applica, ovvero:

• gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati (art. 2);
• gli atti di pronta liquidazione (art. 3);
• gli atti di controllo formale delle dichiarazioni (art. 4).

 

Gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati

 

Nel primo elenco ricadono, ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione. Da ciò il Mef ne fa discendere che sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, i seguenti atti:

a) i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti di cui agli articoli 50, comma 2, 77 e 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ogni altro atto emesso dall’Agenzia delle entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate;

b) gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54, quinto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e gli atti di recupero di cui all’articolo 38-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati;

c) gli atti di intimazione autonomi di cui all’articolo 29 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione;

d) gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei seguenti tributi e irrogazione delle relative sanzioni:

1. tasse automobilistiche erariali di cui al D.P.R. 5 febbraio 1953, n. 39;
2. addizionale erariale della tassa automobilistica di cui all’articolo 23, comma 21, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;
3. tasse sulle concessioni governative per l’impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione, di cui all’articolo 21 della tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641;
4. imposta parametrata al numero di grammi di biossido di carbonio emessi per chilometro dai veicoli, di cui all’articolo 1, commi da 1042 a 1047, della legge 30 dicembre 2018, n. 145;

e) gli accertamenti catastali per l’iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali, di cui all’articolo 55 del regio decreto 8 ottobre 1931, n. 1572 e all’articolo 12 della legge 1° ottobre 1969, n. 679;

f) gli avvisi di liquidazione per decadenza delle agevolazioni fiscali, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali;

g) gli avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a seguito di rettifica ai sensi dell’articolo 12 del decreto-legge del 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154;

h) gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’accisa o dell’imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alle contabilità nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione, presentati dai soggetti obbligati ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e delle relative norme di applicazione;

i) gli avvisi di pagamento per indebita compensazione di crediti di accisa ovvero per omesso, insufficiente o tardivo versamento di somme e di diritti dovuti alle prescritte scadenze ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e delle relative norme di applicazione.

 

Riguardo alle ipotesi di esclusione dall’obbligo del contraddittorio di cui all’articolo 1 del Decreto in esame, si segnala che la prima versione del comma 3 dell’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 proposta nello schema di decreto legislativo (poi approvato con modifiche nel D.Lgs. numero 219/2023) imponeva, ai fini della individuazione dei provvedimenti per cui sussiste il diritto al contraddittorio, di aver riguardo all’effettiva natura e contenuto decisorio dell’atto, indipendentemente dalla sua denominazione.

Tale regola che determina(va) la prevalenza della sostanza rispetto alla forma, non è stata riproposta nella versione definitiva. Tuttavia, deve ritenersi comunque applicabile, in quanto immanente all’ordinamento tributario italiano. In pratica, il Fisco che adotti atti cui corrispondono minori garanzie (ad esempio la cartella di pagamento), in luogo di quelle prescritte (ad esempio, l’avviso di accertamento) non è esonerato dall’applicare le garanzie procedimentali più rigorose (segnatamente, il contraddittorio), previste per il tipo di atto che sostanzialmente è stato adottato, anche se diversamente denominato.

Questo, naturalmente nell’intento di tutelare i contribuenti dalla eccessiva automatizzazione e spersonalizzazione dell’attività accertativa, camuffata da mera attività di liquidazione automatica o semiautomatica, in violazione, peraltro, al generale obbligo di motivazione, il cui contenuto, pur potendo variare secondo la natura dell’atto, deve pur sempre indicare un “minimum” che consenta al contribuente di individuare su cosa si fonda la pretesa tributaria. Ad esempio, è stato evidenziato che “il ricorso alla procedura dell’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, adottabile in presenza di errore certo, rilevabile ictu oculi, a seguito di controllo (automatico) della dichiarazione non può ritenersi legittimo, qualora sia necessario procedere, ad una attività interpretativa della dichiarazione, occorrendo in tal caso un atto di accertamento esplicitamente motivato. In altri termini, la diretta iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi dell’art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973 è ammissibile, e può evitare l’attività di rettifica, quando il dovuto sia determinato mediante un controllo della dichiarazione meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente, o di una mera correzione di errori materiali o di calcolo. Pertanto, la verifica di un credito esposto in dichiarazione non può essere ricondotta al mero controllo cartolare, in quanto implica, appunto, verifiche e valutazioni giuridiche. Con la conseguenza che il disconoscimento del credito e l’iscrizione della conseguente maggiore imposta deve avvenire previa emissione di motivato avviso di rettifica. (In applicazione del principi sopra riportati, la C.T. di II grado del Lazio ha ritenuto evidente la violazione dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73, poiché le rettifiche operate dall’Ufficio – “che scontano la complessità prevista dalle norme richiamate, a fronte delle scarne indicazioni contenute nelle cartelle di pagamento e non ravvisandosi peraltro meri errori materiali” – non possano essere frutto di un controllo meramente formale della dichiarazione, essendo necessario un previo avviso di recupero o un rituale atto di accertamento). (Così, Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Lazio, Sez. VII, Sentenza n. 6454 del 29 dicembre 2022 – Presidente: Fortunato Vincenzo, Loreto Rita – in “Finanza & Fisco” n. 38/2023, pag. 2265). Sul perimetro del controllo automatizzato di cui all’art. 36-bis D.P.R. n. 600/73, vedi anche la recente sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, Sez. X, Sentenza n. 1287 del 29 gennaio 2024, secondo la quale “Nel caso di specie è evidente che non si è trattato della correzione di un semplice errore materiale, bensì di una valutazione giuridica sulla utilizzabilità della perdita sicché essa non poteva essere contestata al ricorrente a mezzo cartella esattoriale ai sensi dell’art. 36-bis invocato ma necessitava di preliminare avviso di accertamento da notificarsi al contribuente”. Conforme, la Sentenza n. 2777 del 25 luglio 2023 della Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Milano – Sezione XV .

I principi, sono stati confermati da ultimo dalla recente Ordinanza n. 9759 dell’11 aprile 2024, Sez. V, della Suprema Corte di Cassazione (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati), espressi peraltro, nel solco interpretativo già da lungo tempo seguito della giurisprudenza di legittimità.

 

Tra le tipologie più diffuse, vengono, inoltre, esclusi gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 nonché l’atto di recupero dei crediti non spettanti o inesistenti di cui al “nuovo” articolo 38-bis del D.P.R. 600/1973, che scaturiscono esclusivamente dall’incrocio di dati.

Al riguardo si osserva che, ai fini IVA, il comma 1, lett. b) dell’articolo 1 del D.M. fa riferimento solo agli «avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, quinto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633», mentre per le imposte dirette richiama l’intero articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; quindi, diversamente da quanto statuito per le imposte dirette, per l’IVA è prevista l’esclusione solo con riferimento agli accertamenti parziali emessi «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’articolo 57, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all’articolo 51, secondo comma, numeri da 1) a 4), nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante, nonché l’imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all’articolo 54-bis, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218». (Così, art. 54, comma 5, D.P.R. n. 633/72).

Inoltre, con specifico riferimento agli accertamenti parziale di cui agli artt. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, la Suprema Corte di Cassazione ha avuto modo di precisare che “è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie”, ma non costituisce “un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole”, ciò in ragione della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43», quanto all’art. 41-bis, e «dall’art. 57», quanto all’art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l’Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass., 7 novembre 2019, n. 28681; Cass., 1 ottobre 2018, n. 23685; Cass., 4 aprile 2018, n. 8406).  E’ stato anche affermato che “La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass., sez. 5, 12/05/2006, n. 11057; Cass., sez. 5, 07/02/2008, n. 2833; Cass., Sez. 5, 05/02/2009, n. 2761; Cass., sez. 5, 22/01/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all’Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l’esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una “sorta di automatismo argomentativo” indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell’atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27323; Cass. Sez. 5, 10/2/2016, n. 2633; Cass., 4 dicembre 2020, n. 27788, a da ultimo Cass. Sez. 5, 13/12/2023, n. 34926).

 

Pertanto, gli accertamenti parziali basati da fonti interne l’Amministrazione in assenza di incroci, o non predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati se pur ammessi in base alla giurisprudenza di Cassazione sopra citata devono essere preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212. In pratica, per effetto di quanto disposto dalla locuzione «ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione» inserita nella prima alinea del comma 1 dell’articolo 2, come ulteriormente rafforzata dall’ultima frase della lettera b) del medesimo comma 1 dell’articolo 2, secondo la quale gli accertamenti parziali esclusi sono solo quelli «predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati», è stata creata un netta separazione tra accertamenti parziali da incrocio di dati e accertamenti parziali, seppur ammessi (vedi supra) che non derivano da tali incroci soggetti alla disciplina dell’articolo 6-bis.

In merito, agli accertamenti parziali IVA va, inoltre, ricordato che la Corte Suprema di Cassazione – Sezione VI-T – Ordinanza n. 18350 del 19 settembre 2016 (Presidente: Cirillo Ettore, Relatore: Vella Paola in “Finanza & Fisco” n. 20/2016, pag. 1574), ha evidenziato che per i tributi “armonizzati, la violazione del diritto di difesa, ed in particolare del diritto di essere sentiti nella fase endoprocedimentale, determina l’invalidità del provvedimento conclusivo solo se in mancanza di tale irregolarità il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso, come si desume, peraltro, dalle sentenze della Corte di giustizia del 3 luglio 2014 in C-129/13 e del 22 ottobre 2013 in C-276/12. (Principio applicato in IVA in relazione ad un accertamento cd. “a tavolino”, di cui è stata confermata la legittimità, nonostante l’omessa attivazione del contraddittorio preventivo. Nella specie, il contribuente non aveva prospettato in concreto le ragioni che avrebbe inteso far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato). Conf.: Cass., Sez. V, Sent. n. 16036 del 29/07/2015 (Presidente: Piccininni Carlo, Relatore: Cirillo Ettore). Vedi: Corte di Giustizia sentenza del 03/07/2014, in causa C-129 e C-130/13, Kamino International Logistics (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati). In altri termini, visto che nel diritto unionale non esiste alcuna distinzione tra atti parziali e non, l’Amministrazione finanziaria è gravata, anche nel caso di accertamenti parziali, di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale con riferimento alle imposte armonizzate, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto in giudizio all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, contenuto che può essere desunto in positivo anche dal comportamento tenuto dall’Amministrazione finanziaria nel caso concreto successivamente alla notifica dell’atto impositivo (vedi: Cass. Sez. V, Ordinanza n. 37234 del 20/12/2022 – Presidente: Virgilio Biagio; Relatore: Gori Pierpaolo). Peraltro, come segnalato dalla Sez. V, con l’Ordinanza n. 26068 del 07/09/2023 (Presidente: Bruschetta Ernestino Luigi, Relatore: Federici Francesco) il rispetto del contraddittorio, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endoprocedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul “se” e sul contenuto dell’atto.

Pertanto, può affermarsi che dopo il 30 aprile 2024, l’omissione dell’invio dello schema di atto, in presenza di una seria e pertinente allegazione del contribuente, sarà motivo di annullamento dell’atto impositivo parziale IVA (da incrocio e non).

 

Gli atti di pronta liquidazione

 

Riguardo agli atti di pronta liquidazione esclusi dall’obbligo di contraddittorio di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, ovvero emessi dall’Amministrazione finanziaria a seguito di controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai dati in possesso della stessa Amministrazione, vengono (conseguentemente) individuati i seguenti atti:

a)  le comunicazioni degli esiti del controllo di cui all’articolo 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche relativamente alla liquidazione dell’imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311;

b) le comunicazioni degli esiti dei controlli di cui agli articoli 54-bis, 54-ter e 54-quater del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;

c) gli avvisi di liquidazione dell’imposta, nonché di irrogazione delle sanzioni, per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, omessa o tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni, dei seguenti tributi:

1. imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131;
2. imposte ipotecaria e catastale e tasse ipotecarie di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347;
3. imposta sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346;
4. imposta sui premi delle assicurazioni di cui alla legge 29 ottobre 1961, n. 1216;
5. imposta sostitutiva sui finanziamenti di cui all’articolo 20, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601;
6. imposta di bollo di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, 642;
7. tributi speciali di cui alla tabella A, allegata al decreto-legge 31 luglio 1954, n. 533, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 settembre 1954, n. 869.

d) gli inviti al pagamento del contributo unificato e irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento di cui all’articolo 248 del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

 

Quanto agli atti di pronta liquidazione, esclusi dal novero degli atti che non sono non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo, si evidenzia che anche nel caso del “controllo cartolare” ex art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973, sussiste l’obbligo del “contraddittorio endoprocedimentale”, mediante l’invio dell’invito previsto dal quinto comma dell’art. 6 legge n. 212 del 2000, nei rari casi in cui sussistono «incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione».

 

Atti di controllo formale delle dichiarazioni

 

Infine, tra le categorie di atti esclusi troviamo le comunicazioni degli esiti del controllo formale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Quanto a questa ultima categoria, si evidenzia che le comunicazioni di irregolarità emesse nell’ambito delle procedure di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. n.600/1973, realizzano anch’esse una forma di contraddittorio preventivo obbligatorio (cfr. Cass., Sez. V – Sentenza  n. 15311 del 4 luglio 2014 – Presidente: Cappabianca Aurelio, Relatore: Crucitti Roberta in “Finanza & Fisco” n. 22/2014, pag. 1657); Cass., Sez. V, Sentenza n. 19861 del 5 ottobre 2016 – Presidente: Cappabianca Aurelio, Relatore: Iannello Emilio in “Finanza & Fisco” n. 22/2016, pag. 1745). Secondo le citate sentenze al controllo previsto dall’art. 36-ter, il legislatore ha fatto conseguire una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente, culminante nella previsione di cui al comma 4, che fa obbligo dell’Amministrazione di comunicare i motivi della rettifica operata in un’apposita comunicazione da effettuare al contribuente Si ricava, pertanto, da tali disposizioni una disciplina dei procedimenti di controllo formale delle dichiarazioni (ex art. 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973) connotata dalla generate previsione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e già di per sé a tal fine esaustiva ed autosufficiente, essendo in tal caso il contraddittorio con il contribuente (che deve fornire la documentazione di riscontro) già coessenziale all’istituto.

 

Link al testo del Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 24 aprile 2024, recante: individuazione degli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni gli atti automatizzati, autonomamente impugnabili ai sensi dell’articolo 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, che non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo previsto dall’articolo 6-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212.- In corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale

 

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Speciale – Modifiche alla Statuto dei diritti del contribuente     Riforma dello Statuto dei diritti del contribuente     La guida alla normativa Lettera per lettera, tutte le modifiche   Tutte le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 219/2023 allo Statuto dei diritti del contribuente Il testo del Decreto Legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, recante: «Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente» Coordinato con le norme richiamate o modificate   Dal vecchio al nuovo Statuto   Gli articoli della Legge n. 212/2020, aggiornati con le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 219/2023 Il testo a fronte, ante e post modifiche, della L. n. 212/2000 – Artt. 1, 2, 3, 6, 7, 8, 10, 11, 12 e 13

 

Primi chiarimenti

 

Controlli e verifiche doganali – Contraddittorio (diritto di essere sentiti) e relativa tempistica

 

Procedure di controllo doganale. I chiarimenti per dare attuazione al “principio del contraddittorio”

Circolare dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli n. 2 D del 17 gennaio 2024: «DOGANE – Procedure di controllo doganale – Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali – Principio del contraddittorio – Applicazione nelle procedure di controllo della dichiarazione doganale – Art. 6-bis, della L. 27/07/2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) introdotto dalla lettera e), dell’art. 1 del D.Lgs. 30/12/2023, n. 219 – Abrogazione del comma 7 dell’articolo 12 della L. 27/07/2000, n. 212 – Prevalenza delle norme unionali (Codice doganale dell’Unione – CDU) – Disapplicazione delle disposizioni nazionali finché sono in vigore le relative norme dell’Unione»

 

 

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Disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale (decreto legislativo – esame preliminare)

 

Il Consiglio dei ministri di venerdì 3 novembre 2023, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, un decreto legislativo che introdurrà disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale.

Il decreto, in attuazione della delega per la riforma fiscale, contiene disposizioni in materia:

• di accertamento tributario, in particolare al fine di una migliore partecipazione del contribuente al procedimento accertativo e per rafforzare forme di cooperazione tra le amministrazioni nazionali ed estere;
• di concordato preventivo biennale, al quale potranno accedere i contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo, residenti nel territorio dello Stato.

Di seguito i contenuti principali.

 

Disposizioni in materia di procedimento accertativo

 

Si introducono disposizioni finalizzate alla razionalizzazione e alla partecipazione del contribuente al procedimento accertativo.

Si prevede, in coordinamento con le modifiche apportate allo “Statuto del contribuente”, che lo “schema di provvedimento” che dovrà essere comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio preventivo con l’amministrazione debba contenere anche l’invito alla definizione del “procedimento con adesione”; si abroga la disciplina dell’“invito obbligatorio”, che impone all’amministrazione finanziaria, prima di emettere un avviso di accertamento, di notificare l’invito a comparire al contribuente per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento; si introduce la disciplina dell’adesione ai verbali di constatazione, stabilendo che il contribuente possa prestare adesione anche ai verbali di constatazione e disciplinando il procedimento istruttorio.

Inoltre, si introduce la disciplina generale degli “atti di recupero” finalizzati al recupero dei crediti non spettanti o inesistenti, utilizzati indebitamente in compensazione; a tal fine si descrive un unico procedimento accertativo, indipendente dalla natura del credito indebitamente utilizzato in compensazione, che prevede tra l’altro la possibilità di definire in via agevolata le sanzioni e un unico periodo di decadenza, di otto anni dall’utilizzo del credito, del potere di notifica dell’atto. In assenza di specifiche disposizioni, le previsioni introdotte si applicano anche per il recupero di tasse, imposte e importi non versati, compresi quelli relativi a contributi e agevolazioni fiscali indebitamente percepiti o fruiti o a cessioni di crediti di imposta in mancanza dei requisiti.

Tutti gli atti, i provvedimenti, gli avvisi e le comunicazioni, compresi quelli che per legge devono essere notificati, potranno essere inviati tramite posta elettronica certificata. La nuova disciplina relativa al domicilio digitale si estende alle cartelle di pagamento e agli atti e alle comunicazioni dell’agente della riscossione.

Si introducono disposizioni finalizzate alla razionalizzazione e al riordino delle disposizioni normative in materia di attività di analisi del rischio finalizzata alla prevenzione e al contrasto dell’evasione fiscale, della frode fiscale e dell’abuso del diritto in materia tributaria, nonché a stimolare l’adempimento spontaneo dei contribuenti.

In tema di cooperazione tra le amministrazioni nazionali ed estere, si introducono lo “scambio di informazioni su richiesta”, con Paesi dell’Unione Europea e altri Stati con i quali ci siano specifici accordi, e la disciplina degli “strumenti di cooperazione amministrativa avanzata” volti a minimizzare gli impatti dei controlli di amministrazioni estere nei confronti dei contribuenti e delle loro attività economiche, anche attraverso una nuova disciplina dei controlli simultanei e delle verifiche congiunte.

Si rafforzano la prevenzione e il contrasto dei fenomeni evasivi e fraudolenti in ambito IVA. In particolare, i soggetti non residenti nel territorio dell’Unione Europea o dello Spazio Economico Europeo, che adempiono gli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di IVA tramite un rappresentante fiscale, potranno effettuare operazioni intra-comunitarie solo previo rilascio di idonea garanzia. Inoltre, il rappresentante fiscale dovrà essere in possesso di determinati requisiti soggettivi di onorabilità (quali non aver riportato condanne, anche non definitive, per reati finanziari e non aver concluso accordi di applicazione della pena su richiesta delle parti in relazione agli stessi); in caso di nomina di una persona giuridica, i requisiti di cui sopra devono essere posseduti dal legale rappresentante dell’ente che si intende nominare rappresentante fiscale.

Si rivede la disciplina della revisione dei termini di prescrizione e decadenza dell’azione dello Stato e dell’apparato sanzionatorio dell’imposta sui premi di assicurazione, con la possibilità di presentare la denuncia tardiva entro 90 giorni dal termine ultimo di presentazione, ferma restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le denunce presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicate. Inoltre, si modifica il termine per la notifica degli avvisi nei casi di omessa o infedele denuncia annuale dei premi incassati, che si uniforma a quelli delle altre imposte indirette: in caso di infedele denunzia, l’azione dello Stato per il conseguimento delle imposte, degli interessi e delle sanzioni previste decade decorso il 31 dicembre del quinto anno successivo.

 

Disciplina del Concordato preventivo biennale

 

Si stabilisce, in generale, che al concordato preventivo biennale (CPB) possono accedere i contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo, residenti nel territorio dello Stato. Per l’applicazione del CPB, l’Agenzia delle entrate formulerà una proposta per la definizione biennale del reddito derivante dall’esercizio d’impresa, o dall’esercizio di arti e professioni, rilevante ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione netta rilevante ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive. Il decreto disciplina anche le procedure informatiche a supporto del concordato preventivo e stabilisce che il contribuente può aderire alla proposta di concordato entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Nel dettaglio, potranno accedere al concordato preventivo biennale i contribuenti interessati dall’applicazione degli Indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) che, con riferimento al periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, sono in possesso di determinati requisiti (quali l’aver ottenuto un punteggio di affidabilità fiscale pari almeno a 8 sulla base dei dati dichiarati; non avere debiti tributari ovvero, aver estinto quelli che tra essi sono d’importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro). Si individuano per tali contribuenti le ipotesi che non consentono l’accesso al concordato (come la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei 3 periodi d’imposta precedenti; la condanna per uno dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, falso in bilancio riciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, autoriciclaggio, commessi negli ultimi 3 periodi d’imposta antecedenti). Nei periodi d’imposta oggetto di concordato, i contribuenti sono comunque tenuti agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi e alla comunicazione dei dati mediante la presentazione dei modelli per l’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale. Decorso il biennio oggetto di concordato, permanendo i requisiti, l’Agenzia delle entrate formula una nuova proposta di concordato biennale relativa al biennio successivo, a cui il contribuente può aderire.

L’adesione non produce effetti ai fini dell’IVA, la cui applicazione avviene secondo le regole ordinarie.

Potranno aderire al CPB anche gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che aderiscono al regime forfettario. Anche per tali contribuenti, si prevede che l’accettazione della proposta dell’Agenzia delle entrate per la definizione biennale del reddito costituisca l’obbligo di dichiarare gli importi concordati nelle dichiarazioni dei redditi dei periodi d’imposta interessati, nei quali contribuenti saranno inoltre tenuti agli obblighi previsti per i soggetti che aderiscono al regime forfettario. Inoltre, si disciplinano le modalità di individuazione del reddito ai fini del concordato e si disciplina l’ipotesi di rinnovo, cessazione e decadenza dal concordato (come per il concordato per gli ISA).

Per i periodi d’imposta oggetto del concordato, gli accertamenti non potranno essere effettuati salvo che in esito all’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria ricorrano le cause di decadenza dal concordato; l’Agenzia delle entrate e il Corpo della Guardia di finanza programmano l’impiego di maggiore capacità operativa per intensificare l’attività di controllo nei confronti dei soggetti che non aderiscono concordato preventivo biennale o ne decadono; i soggetti che adottato il regime concordatario potranno godere di termini maggiori per effettuare i versamenti relativi all’acconto e al saldo in scadenza al 30 giugno.

Link al testo dello schema di decreto legislativo che introdurrà disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale

 

 

La Consulta boccia la C.T.R. della Toscana per carenza descrittiva 

La Consulta con ordinanza n. 187 del 13/07/2017 (di seguito riportata) ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo comma, della Costituzione. Stessa sorte è toccata alla questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) e degli artt. 32, 39, 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Siracusa in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo comma, della Costituzione.

IL TESTO DELL’ ORDINANZA N. 187, DEPOSITATA IL 13/07/2017

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori: Presidente: Paolo GROSSI; Giudici : Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 10 (recte: art. 12), comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), promosso dalla Commissione tributaria regionale della Toscana, nel procedimento vertente tra P. srl e l’Agenzia delle entrate – direzione provinciale di Pistoia, con ordinanza del 18 gennaio 2016, iscritta al n. 122 del registro ordinanze 2016, e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 26, prima serie speciale, dell’anno 2016.

Visto l’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nella camera di consiglio del 5 luglio 2017 il Giudice relatore Augusto Antonio Barbera.

Ritenuto che la Commissione tributaria regionale della Toscana, con ordinanza del 18 gennaio 2016, iscritta al n.122 del registro ordinanze 2016, ha sollevato questione di legittimità costituzionale del comma 7 dell’art. 10 (recte: dell’art. 12) della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo comma, della Costituzione;

che, come evidenziato dalla rimettente, il giudizio principale attiene all’appello interposto dalla Prefabbricati Pistoiese srl avverso la decisione della Commissione tributaria provinciale di Pistoia con la quale è stato solo parzialmente accolto il ricorso proposto dalla contribuente nei confronti di un accertamento, inerente redditi relativi all’anno 2008 e che, tra i motivi di impugnazione, vi è quello della asserita invalidità dell’accertamento per la mancata instaurazione del contraddittorio anticipato, in violazione del disposto di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000;

che, nella parte oggetto di censura, la disposizione in questione prevede che «[n]el rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.[…]»;

che, ad avviso della rimettente, tale disposizione – in linea con l’interpretazione offerta da ultimo dalla Corte di Cassazione, sezioni unite, con la sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, cui viene ascritto il portato proprio del «diritto vivente» sul tema in oggetto – garantisce il relativo modulo procedimentale, a pena di invalidità del conseguente accertamento, limitatamente, tuttavia, ai soli controlli effettuati tramite accessi, ispezioni o verifiche sui luoghi di riferimento del contribuente, meglio descritti dal comma 1 dello stesso art. 12; per i controlli fiscali realizzati in ufficio dai verificatori, in assenza di una specifica previsione normativa in tal senso, deve invece escludersi la presenza di un principio generale, immanente nel sistema, destinato ad imporre l’obbligo del contraddittorio preventivo all’atto impositivo, salvo che per i tributi armonizzati, in relazione ai quali detto obbligo è desumibile dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, proclamata a Nizza il 7 dicembre 2000 e adottata a Strasburgo il 12 dicembre 2007 e sempre che, come più volte ribadito dalla Corte di giustizia dell’Unione Europea, l’interessato abbia dato prova dell’incidenza effettiva della violazione sulla formazione dell’atto che ha recato pregiudizio allo stesso;

che, secondo la Commissione rimettente – considerato il limitato perimetro dell’approfondimento probatorio proprio dei giudizi tributari, nei quali non è consentita l’assunzione di prove orali – la partecipazione del contribuente alla fase di formazione dell’atto impositivo deve ritenersi essenziale per garantire al destinatario il diritto di difesa tutelato dall’art. 24 Cost., nonché piena parità nel corso della successiva fase processuale, anche in applicazione degli artt. 111 e 117, primo comma, Cost., in riferimento all’art. 6 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (d’ora in avanti: CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata de resa esecutiva con legge 4 agosto 1955, n. 848, norma evocata quale parametro interposto rispetto alla censura prospettata ai sensi del primo comma dell’art. 117 Cost.;

che, inoltre, la limitazione del contradditorio preventivo, a pena di invalidità dell’atto, ai soli accertamenti realizzati a seguito di accesso sarebbe irragionevolmente discriminatoria per quei contribuenti che non hanno subito una verifica presso i locali di esercizio della relativa attività, con conseguente non manifesta infondatezza dei dubbi di illegittimità in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., parametro, quest’ultimo, evocato in ragione delle conseguenze che derivano dalla riscontrata diseguaglianza in ordine alla corretta individuazione dei dati fondanti la capacità contributiva;

che è intervenuto nel giudizio di costituzionalità il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, eccependo: in via pregiudiziale, l’inammissibilità della questione per la genericità della descrizione della fattispecie, tale da precludere alla Corte ogni valutazione sulla rilevanza della questione; nel merito, l’inconferenza degli artt. 24 e 111 Cost., nonché la manifesta infondatezza delle argomentazioni concernenti gli altri parametri.

Considerato che, nel dubitare della legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), la Commissione tributaria regionale della Toscana muove dal significato interpretativo attribuito a tale disposizione dalle sezioni unite della Corte di Cassazione con la sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, assunta come espressiva del diritto vivente formatosi sul tema del contraddittorio anticipato nel procedimento tributario;

che, ponendosi lungo questa direttrice interpretativa, è di immediata evidenza che, ai fini della rilevanza delle sollevate questioni, il giudizio principale deve avere ad oggetto un accertamento tributario: inerente tributi non armonizzati (poiché, per quelli armonizzati, l’obbligo di sentire previamente il destinatario dell’atto rinviene base giuridica nel principio generale dettato dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, proclamata a Nizza il 7 dicembre 2000 e adottata a Strasburgo il 12 dicembre 2007); non preceduto da accessi, ispezioni o verifiche sui luoghi di riferimento del contribuente (giacché il modulo procedurale previsto, a pena di invalidità dell’atto, dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, appare delimitato solo alle descritte verifiche fiscali); non ricompreso tra quelli per i quali l’obbligo del contraddittorio anticipato è espressamente sancito dalla legge (perché ciò neutralizza in radice l’esigenza sottesa alla evocata verifica di costituzionalità);

che, alla luce di tali considerazioni, la sollevata questione è manifestamente inammissibile, per la inadeguata descrizione della fattispecie oggetto del giudizio principale, in quanto effettuata con modalità tali da non consentire a questa Corte la necessaria verifica della rilevanza della questione (ex plurimis, ordinanze n. 12 del 2017 e sentenza n. 218 del 2014);

che, in particolare, dal complessivo tenore della ordinanza di rimessione emerge, esclusivamente, che il relativo giudizio attiene ad un accertamento inerente redditi del 2008, fondato, tra l’altro, sulle risultanze «di 26 contratti di compravendita stipulati» dalla società ricorrente «in cui venivano indicati valori ritenuti non congrui dall’Amministrazione»;

che, anche ritenendo che l’atto impugnato non sia stato, nella specie, preceduto da un controllo fiscale con accesso, ispezione o verifica sui luoghi di riferimento della contribuente (perché diversamente sarebbe emersa l’immediata applicabilità della norma censurata, senza metterne in discussione la legittimità costituzionale), la lacunosa descrizione della fattispecie non consente di identificare le caratteristiche del procedimento che ha portato all’accertamento contestato e neppure l’effettiva natura di quest’ultimo;

che siffatta carenza descrittiva preclude a questa Corte – cui non è consentita la lettura degli atti di causa in ragione del principio di autosufficienza dell’ordinanza di rimessione (tra le ultime, ordinanza n. 237 del 2016) – la possibilità di verificare se si verta o meno in una delle ipotesi per le quali il contraddittorio è comunque imposto ex lege (non potendosi eventualmente escludere, ad esempio, che l’accertamento risulti fondato anche su parametri standardizzati, quali gli studi di settore, per i quali, come è noto, l’obbligo di contraddittorio preventivo è imposto dal relativo dato normativo di riferimento);

che la questione deve essere dunque dichiarata manifestamente inammissibile.

Per Questi Motivi

LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo comma, della Costituzione.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 5 luglio 2017.

F.to:

Paolo GROSSI, Presidente

Augusto Antonio BARBERA, Redattore

Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 13 luglio 2017.

Il Direttore della Cancelleria

F.to: Roberto MILANA