È stato pubblicato nel Supplemento ordinario n. 26/L alla Gazzetta Ufficiale, Serie generale, n. 152 del 3 luglio 2026, il decreto legislativo 19 giugno 2026, n. 117, recante: «Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposte sui redditi». Il decreto approva l’allegato Testo unico e ne fissa l’applicazione a decorrere dal 1° gennaio 2027, secondo quanto previsto dall’art. 377.

Il testo pubblicato presenta alcune modifiche rispetto allo Schema AG 398, trasmesso alla Presidenza alle  Camere per l’espressione dei pareri parlamentari.

In larga parte si tratta di interventi di coordinamento e riordino, ma due profili meritano particolare attenzione: la separazione tra disciplina permanente e disciplina temporanea dei bonus edilizi e il coordinamento del nuovo Testo unico con il ripristino del regime di esclusione dei dividendi e della PEX, già operato dall’art. 11 del D.L. n. 38/2026, convertito dalla L. n. 88/2026.

Bonus edilizi: disciplina permanente e disciplina temporanea vengono separate

Nello Schema AG 398, l’art. 17 era costruito come norma “mista”: nella rubrica e nei riferimenti normativi ricomprendeva sia l’art. 16-bis del TUIR, relativo alla detrazione per il recupero del patrimonio edilizio, sia il riferimento all’art. 16, comma 1, del D.L. n. 63/2013. Inoltre, nello stesso articolo erano collocate anche le misure temporanee per le spese 2025, 2026 e 2027.

Nel testo definitivo, invece, l’art. 17 resta centrato sulla disciplina ordinaria della detrazione per il recupero del patrimonio edilizio, mentre la disciplina temporanea viene collocata separatamente nell’area finale del Testo unico. In particolare, il nuovo articolo sulle misure temporanee prevede, per gli interventi indicati nell’art. 17, una detrazione pari al 36 per cento per le spese sostenute negli anni 2025 e 2026 e al 30 per cento per quelle sostenute nel 2027, con elevazione al 50 per cento per il 2025-2026 e al 36 per cento per il 2027 in caso di interventi sull’abitazione principale.

La scelta ne migliora la leggibilità: da un lato resta la disciplina “a regime”, dall’altro vengono isolate le disposizioni temporanee, evitando che l’articolo sulla detrazione ordinaria diventi un contenitore indistinto di regole permanenti e proroghe.

Dividendi, utili e PEX: non una novità autonoma, ma recepimento del D.L. fiscale 2026

Sul fronte di dividendi, utili e participation exemption, il testo definitivo va letto in coordinamento con l’art. 11 del D.L. 27 marzo 2026, n. 38, convertito, con modificazioni, dalla L. 22 maggio 2026, n. 88. Tale disposizione ha ripristinato, dal 1° gennaio 2026, il regime anteriore alle modifiche della legge di bilancio 2026, intervenendo sugli artt. 58, 59, 87 e 89 del vecchio TUIR.

La conseguenza, nel nuovo Testo unico, è evidente soprattutto nell’art. 70, relativo ai dividendi: nello Schema AG 398 gli utili concorrevano per l’intero ammontare, salvo l’eccezione degli utili qualificati dal comma 2, collegata a soglie di partecipazione o valore fiscale minimo; nel testo definitivo, invece, gli utili concorrono direttamente alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento.

Il medesimo coordinamento si ritrova nella disciplina della PEX e degli utili percepiti dai soggetti IRES: l’art. 96 del nuovo Testo unico conferma l’esenzione delle plusvalenze nella misura del 95 per cento, mentre l’art. 98 prevede l’esclusione dal reddito, sempre per il 95 per cento, degli utili distribuiti da società ed enti soggetti a IRES.

Pertanto, il D.Lgs. n. 117/2026 non si limita a “fotografare” il vecchio TUIR: riorganizza la materia, migliora la collocazione sistematica di alcune discipline e recepisce le modifiche normative intervenute nelle more del procedimento. Tra queste, assumono particolare rilievo la separazione delle regole temporanee sui bonus edilizi e il coordinamento con il ripristino del regime di esclusione dei dividendi e della PEX disposto dal D.L. fiscale 2026.

Il Decreto 8 agosto 2025 Mef delinea i requisiti per accedere alla cd. “IRES premiale”, le modalità di calcolo delle soglie, i requisiti di interconnessione e di efficienza energetica, nonché le condizioni occupazionali e il divieto di ricorso alla CIG (Cassa Integrazione Guadagni).

L’agevolazione, introdotta dalla Legge di bilancio del 2025 (art.1, commi da 436 a 444, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 in “Finanza & Fisco” n. 41-42/2024, pag. 2472), rappresenta una misura di fiscalità premiale e consiste in una riduzione del 4% dell’aliquota dell’imposta sulle imprese, in via transitoria per il 2025, finalizzata a ridurre l’aliquota ordinaria dal 24% al 20%, a favore delle imprese che investono e assumono.

L’IRES premiale è subordinata a vincoli patrimoniali, di investimento e occupazionali, per garantire che il beneficio vada a chi contribuisce alla crescita, sostenibilità e valorizzazione del capitale umano.

Possono accedere al beneficio:

• le società di capitali e gli enti commerciali residenti;
• le stabili organizzazioni di soggetti non residenti;
• gli enti non commerciali (solo per redditi da attività economiche).

Sono escluse:

• le imprese in liquidazione o in procedure concorsuali;
• i soggetti in regime forfetario;
• le imprese in contabilità semplificata.

Tra le condizioni di accesso rilevano:

• l’accantonamento in “un’apposita riserva” di una quota non inferiore all’80 per cento dell’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024;

Dunque, tenuto conto anche dell’espresso richiamo delle norme alla necessità di accantonare l’utile conseguito nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, i soggetti che non hanno realizzato un utile in tale esercizio non potranno accedere all’agevolazione.

• gli investimenti rilevanti: almeno il 30% dell’utile accantonato, o il 24% dell’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, o comunque almeno 20.000 euro, devono essere destinati a investimenti in beni strumentali nuovi, inclusi quelli funzionali alla digitalizzazione e alla riduzione dei consumi energetici, secondo le specifiche della normativa “Industria 4.0” e “Transizione 5.0”;
• l’incremento occupazionale: deve essere mantenuto un numero medio di lavoratori non inferiore al triennio precedente e garantito un incremento di almeno l’1% dei lavoratori a tempo indeterminato rispetto al 2024, con almeno una nuova assunzione stabile;
• l’assenza di cassa integrazione: l’impresa non deve aver fatto ricorso alla cassa integrazione ordinaria/straordinaria, salvo i casi previsti dalla legge.

Link al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 8 agosto 2025, recante: «Riduzione dell’aliquota IRES per le imprese che realizzano investimenti rilevanti». (Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, n. 190 del 18 agosto 2025) – Con Relazione Illustrativa

Vedi anche:

IRES ridotta: istituiti i codici tributo per il versamento con F24 e F24 EP

Con la risoluzione n. 57 del 17 ottobre 2025, l’Agenzia delle entrate ha istituito i codici tributo necessari per il versamento dell’IRES con aliquota ridotta prevista dalla Legge di bilancio 2025.

In particolare, per i versamenti tramite modello F24 sono istituiti i seguenti codici tributo:

• “2048” denominato “IRES – articolo 1, commi da 436 a 444, della legge30 dicembre 2024, n. 207 – Acconto seconda rata o in unica soluzione”;
• “2049” denominato “IRES – articolo 1, commi da 436 a 444, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 – Saldo”.

In sede di compilazione del modello F24, i codici tributo sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” dell’anno d’imposta per cui si effettua il versamento, nel formato “AAAA”.

Per il codice tributo “2049”, in caso di versamento in forma rateale, il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate. In caso di pagamento in un’unica soluzione, i suddetti campi sono valorizzati con “0101”.

Per i soggetti tenuti all’utilizzo del modello F24 EP, sono invece istituiti i seguenti codici tributo:

• “204E” denominato “IRES – articolo 1, commi da 436 a 444, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 – Acconto seconda rata o in unica soluzione”;
• “205E” denominato “IRES – articolo 1, commi da 436 a 444, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 – Saldo”.

In sede di compilazione del modello “F24EP”, i suddetti codici tributo sono esposti nella sezione “Erario” (valore F), in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con indicazione nel campo:

– “riferimento A”, per il codice tributo “205E”, le informazioni relative all’eventuale rateazione del pagamento, nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate; in caso di pagamento in un’unica soluzione, il suddetto campo è valorizzato con “0101”. Per il codice tributo “204E”, nessun valore”;

– nel campo “riferimento B”, l’anno d’imposta cui si riferisce il versamento, nel formato “AAAA”:

– i campi “codice” ed “estremi identificativi” non devono essere valorizzati.

Link al testo della risoluzione dell’Agenzia delle entrare n. 57 del 17 ottobre 2025, con oggetto: IMPOSTE DIRETTE – IRES (Imposta sul reddito delle società) – Riduzione aliquota IRES – Istituzione codici tributo per il versamento tramite modello F24 e F24 EP – Articolo 1, commi da 436 a 444, della Legge 30/12/2024, n. 207 – DM 8 agosto 2025

Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024, l’atteso Decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, recante: «Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES)».

Il decreto legislativo, in attuazione della legge delega sulla riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), introduce una complessiva revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF e IRES). Il testo ha ottenuto l’intesa in sede di Conferenza unificata e tiene conto dei pareri delle competenti Commissioni parlamentari.

Link al testo del Decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, recante: «Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES)». In Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024

Vedi anche: Riforma Fiscale. Trasmesso alle Commissioni parlamentari lo schema di D.Lgs. per la revisione del regime impositivo dei redditi

Il Consiglio dei Ministri di martedì 3 dicembre 2024 su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame definitivo, un decreto legislativo che, in attuazione della legge delega sulla riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), introduce una complessiva revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF e IRES). Il testo ha ottenuto l’intesa in sede di Conferenza unificata e tiene conto dei pareri delle competenti Commissioni parlamentari.

Vedi anche: Riforma Fiscale. Trasmesso alle Commissioni parlamentari lo schema di D.Lgs. per la revisione del regime impositivo dei redditi

Prime reazioni

Commercialisti: “grande Soddisfazione per via libera a norma su aggregazioni”

De Nuccio sul Decreto IRPEF-IRES: “Approvata la nostra proposta sulla neutralità fiscale”. Regalbuto: “Una grande spinta al rafforzamento del sistema professionale”

“Il Consiglio nazionale dei commercialisti esprime grande soddisfazione per l’approvazione da parte del Consiglio dei ministri del decreto Irpef-Ires che introduce la possibilità per gli studi professionali di aggregarsi in regime di neutralità fiscale. Si tratta di una nostra proposta per la cui approvazione ci battiamo da anni e per il cui accoglimento ringraziamo il Viceministro Maurizio Leo, come sempre disponibile a confrontarsi con noi sulle istanze dei commercialisti italiani”.

È quanto afferma il presidente nazionale della categoria, Elbano de Nuccio.

“La misura che rende neutrali i processi di riorganizzazione degli studi professionali è un traguardo storico da accogliere con estrema soddisfazione in quanto viene rimosso un ostacolo che non aveva ragion d’essere”, spiega il numero uno dei commercialisti.

“D’ora in avanti – aggiunge il tesoriere e consigliere nazionale delegato alla fiscalità, Salvatore Regalbuto – saranno facilitati i percorsi aggregativi, anche multidisciplinari, indispensabili per creare strutture che sappiano meglio intercettare le esigenze del mercato. Una norma utile non solo alla nostra categoria, ma all’intero settore della consulenza professionale determinante per il sistema economico, che necessita di strutture dimensionalmente più significative e meglio organizzate”.

(Così, comunicato stampa Cndcec del 3 dicembre 2024)

L’articolo 1, comma 59, lettera a), della legge di bilancio 2024 (in “Finanza & Fisco” n. 40/2023), ha introdotto il comma 2-bis all’interno dell’articolo 68 del TUIR, rubricato «Plusvalenze», recante i criteri di determinazione delle plusvalenze riconducibili a specifiche fattispecie individuate dall’articolo 67 del TUIR e da quest’ultimo ricondotte nella più ampia categoria reddituale dei c.d. “redditi diversi”, purché non costituiscano redditi di capitale ovvero non siano conseguite nell’esercizio di arti e professioni o d’imprese commerciali o da società in nome collettivo o in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente.

Il nuovo comma 2-bis dell’articolo 68 del TUIR contiene una modifica al regime fiscale delle plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate, prevedendo, in particolare, che le plusvalenze realizzate, a seguito di cessioni di partecipazioni qualificate fiscalmente rilevanti in Italia, escluse quelle in società semplici e quelle aventi le caratteristiche di cui all’articolo 68, comma 4, del TUIR, poste in essere da società ed enti commerciali, privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, residenti in uno Stato appartenente all’Unione europea o in uno Stato aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo e che siano ivi soggetti a un’imposta sul reddito delle società, godano del regime della participation exemption, ove soddisfino i requisiti di cui all’articolo 87, comma 1, lettere da a) a d), del citato TUIR.

Tale intervento legislativo estende, dunque, il trattamento fiscale di cui all’articolo 87 del TUIR (c.d. participation exemption), riservato alle plusvalenze da cessione di partecipazioni realizzate da soggetti residenti, alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate realizzate da società ed enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato e ivi privi di stabile organizzazione.

Ora, con la circolare n. 17/E di oggi, l’Agenzia delle entrate fornisce le istruzioni sulle novità introdotte dalla Legge di bilancio 2024 sul regime fiscale delle plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate realizzate da società ed enti non residenti. I chiarimenti relativi alle disposizioni introdotte dalla Legge di bilancio 2024 non tengono conto dell’eventuale applicabilità delle convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dal nostro Paese.

Link al testo della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17 del 29 luglio 2024, con oggetto: IMPOSTE SUI REDDITI – Plusvalenze da realizzo delle partecipazioni – Plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate realizzate da società ed enti non residenti – Comma 2-bis dell’art. 68 del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 – Lett. a), b), c) e d) del comma 1. dell’art. 87, del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 – Art. 1, comma 59, della L. 30/12/2023, n. 213 (legge di bilancio 2024)

“Proventi e oneri finanziari per bilancio 2023 e successivi. Procedura per la determinazione dell’ammontare deducibile” è il titolo del documento pubblicato oggi dal Consiglio nazionale e Fondazione nazionale Ricerca.

Il lavoro – che rientra nell’ambito dell’attività dell’area “Fiscalità”, alla quale è delegato il Consigliere nazionale e tesoriere Salvatore Regalbuto, e della Commissione di studio “Imposte dirette”, presieduta da Stefano Poeta – è stato realizzato da Manuela Piccaluga, Veronica Pignatta e Franco Vernassa.

Gli articoli 61 e 96 del TUIR trattano del regime fiscale dei proventi e degli oneri finanziari che hanno subito numerose variazioni nel tempo. L’ultimo aggiornamento dell’art. 96, che ha comportato la revisione complessiva del regime, deriva dal recepimento della Direttiva ATAD 1 (2016/1164) con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (2019 pe gli esercizi solari). La norma ha lo scopo di incentivare la capitalizzazione delle imprese. Oltre alle modifiche dell’art. 96, ci sono anche le novità, a partire dai bilanci 2016, introdotte dal Codice civile (D.Lgs. 18 agosto 2015 n. 139) con la conseguente variazione dei principi contabili OIC.

Inoltre, dal punto di vista fiscale, è stata introdotta la “derivazione rafforzata” con l’art. 83 TUIR (prima tramite l’art. 13-bis del D.L. 30 dicembre 2016 n. 244 convertito con la L. 27 febbraio 2017 n. 19, poi con l’art. 8 del D.L. 21 giugno 2022 n. 73 convertito con la L. 4 agosto 2022 n. 122 e da ultimo con l’art. 1, commi 273-275 della L. 29 dicembre 2022 n. 197).

Nella versione attuale (1° marzo 2024) della derivazione rafforzata le imprese possono essere di fatto suddivise in tre categorie:

1. soggetti IAS adopter, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” ed altre specifiche particolarità;
2. soggetti (non IAS adopter) diversi dalle microimprese che non hanno optato per la redazione del bilancio ordinario, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata”, definiti anche soggetti “OIC adopter”;
3. microimprese, con fiscalità basata sul principio di “derivazione semplice”.

La tripartizione fiscale è piuttosto rigida come stabilito dall’art. 83, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), che prevede che per i soggetti che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile e che rientrano nella definizione di microimpresa (che non abbiano optato per la contabilità ordinaria), non trovi applicazione il c.d. principio di “derivazione rafforzata”, continuando quindi a rendersi applicabile la derivazione semplice.

Dal punto di vista strettamente letterale, il modificato art. 83 del TUIR esclude l’applicazione del principio di derivazione rafforzata per le microimprese anche laddove le stesse:

• redigessero il bilancio in forma abbreviata (applicando, quindi, interamente i criteri di valutazione di cui all’art. 2426 c.c.), oppure
• decidessero di valutare i crediti, i debiti e i titoli secondo il criterio del costo ammortizzato, pur redigendo il bilancio applicando le semplificazioni per esse previste.

La procedura non tiene conto dell’art. 6, comma 1, lett. d) della L. 111/2023, che tra i principi di revisione del sistema di imposizione sui redditi delle società prevede la «revisione della disciplina della deducibilità degli interessi passivi anche attraverso l’introduzione di apposte franchigie, fermo restando il contrasto all’erosione della base imponibile realizzata dai gruppi societari transnazionali».

(Così, comunicato stampa del CNDCEC del 17 aprile 2024)

Link al Documento pubblicato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e dalla Fondazione Nazionale Ricerca “Proventi e oneri finanziari per bilancio 2023 e successivi. Procedura per la determinazione dell’ammontare deducibile”

Link esterno al sito Press https://press-magazine.it: testata ufficiale del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili (CNDCEC) – https://press-magazine.it/wp-content/uploads/2024/04/2024_04_17_proventi-e-oneri-finanziari-per-bilancio-2023-e-successivi.pdf

Arrivano i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate in tema di transfer pricing sulla documentazione idonea per il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati dalle multinazionali nelle operazioni con imprese associate. La circolare n. 15/E di oggi, che fa seguito al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 novembre 2020, tiene conto dei numerosi contributi inviati dagli operatori nell’ambito della consultazione pubblica che si è chiusa lo scorso 12 ottobre.

Il focus della disciplina

I contribuenti possono beneficiare della non applicazione della sanzione amministrativa per infedele dichiarazione (articolo 1, comma 6, e articolo 2, comma 4-ter, del Decreto legislativo n. 471/1997), derivanti da eventuali rettifiche del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati, nel caso in cui sia resa disponibile all’Amministrazione finanziaria la documentazione prevista dal Provvedimento e tale documentazione venga valutata idonea da parte degli addetti alle attività di controllo.

Finalità e struttura della documentazione idonea

La circolare approfondisce le finalità e la struttura della documentazione idonea, con riguardo ai contenuti dei documenti denominati Masterfile e Documentazione Nazionale ed illustra inoltre gli aspetti riguardanti la documentazione relativa alle stabili organizzazioni, quella ritenuta idonea per le piccole e medie imprese e la documentazione da predisporre qualora i contribuenti scelgano l’approccio semplificato per valorizzare un’operazione infragruppo consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto.

Forme, estensione e condizioni di efficacia della documentazione

La circolare chiarisce i profili connessi alle forme, all’estensione e alle condizioni di efficacia della documentazione idonea. In tale ambito, è specificato che il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Comunicazione del possesso

La circolare illustra gli aspetti riguardanti la comunicazione del possesso della documentazione idonea. A tal fine viene chiarito che la comunicazione può essere effettuata anche con la dichiarazione presentata entro novanta giorni dallo spirare del termine ordinario di presentazione, sia essa tardiva oppure integrativa/sostitutiva di quella già presentata; inoltre, ricorrendone le condizioni, il possesso della documentazione idonea può essere comunicato anche tardivamente avvalendosi dell’istituto della remissione in bonis. (Così, comunicato stampa Agenzia delle entrare 26 novembre 2021)

Link al testo della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 15 E del 26 novembre 2021, con oggetto: «SANZIONI TRIBUTARIE – IMPOSTE SUI REDDITI – Norme generali sulle valutazioni – Prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni infragruppo – Chiarimenti in tema di documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati (transfer pricing documentation – TP Doc) – Artt. 1, comma 6 e 2, comma 4-ter, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 – Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 14 maggio 2018 – Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, prot. 360494, del 23 novembre 2020»

Per saperne di più:

Adeguamento della disciplina nazionale in materia di prezzi di trasferimento. Le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7 del TUIR

Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 14 maggio 2018: «Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento»

Le modalità per ridurre possibili doppie imposizioni derivanti da rettifiche effettuate dal Fisco di uno Stato estero

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 maggio 2018, prot. n. 108954/2018: «Disposizioni per l’attuazione della disciplina di cui all’art. 31-quater, comma 1, lettera c) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’art. 59 del Decreto-Legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017, n. 96»

Transfer pricing trasparente con Masterfile e Documentazione Nazionale: la struttura della documentazione “salva-sanzione” in caso di verifica del Fisco

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 novembre 2020, prot. 360494/2020, recante: «Attuazione della disciplina di cui all’articolo 1, comma 6, e all’articolo 2, comma 4- ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 14 maggio 2018, recante le “Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110 comma 7 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento”»

Rilasciato il software ComunicazioneCreditoACE che consente la compilazione della comunicazione per la fruizione del credito d’imposta di cui all’articolo 19 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106. 

Si ricorda che con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 17 settembre 2021, (prot. n. 238235/2021), sono state definite le modalità, i termini di presentazione e il contenuto della comunicazione per la fruizione del credito d’imposta ACE ex articolo 19, D.L. 73/2021, nonché le modalità attuative per la cessione dello stesso credito. Nel provvedimento, adottato ai sensi del comma 7 del citato articolo 19 del cd. D.L. “Sostegni-bis”, stabilito che la comunicazione possa essere effettuata dal 20 novembre 2021 fino alla scadenza del termine ordinario per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020 (30 novembre 2022, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) . Le eventuali cessioni dei crediti avverranno con l’apposita piattaforma già disponibile nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Per saperne di più:

Il nuovo credito d’imposta “Super-ACE”: quadro normativo e aspetti applicativi  di Marco Orlandi

Modalità e termini di comunicazione per l’utilizzo o cessione

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 17 settembre 2021, prot. n. 238235/2021: «Definizione delle modalità, dei termini di presentazione e del contenuto della comunicazione per la fruizione del credito d’imposta di cui all’articolo 19 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, nonché delle modalità attuative per la cessione del credito»

C’è tempo fino al 12 ottobre per l’invio di proposte e osservazioni

Da oggi (20 settembre 2021) e fino al 12 ottobre 2021 è aperta una consultazione pubblica per acquisire le osservazioni di operatori economici ed esperti sullo schema di circolare che fornisce chiarimenti su specifici aspetti relativi alla disciplina del Transfer pricing (prezzi di trasferimento praticati dalle multinazionali nelle operazioni con imprese associate). In particolare, il documento di prassi, disponibile in bozza sul sito dell’Agenzia, contiene indicazioni sulla documentazione idonea a verificare la conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi praticati nelle transazioni infragruppo.

Come inviare le proposte all’Agenzia

Osservazioni e proposte possono essere inviati fino al prossimo 12 ottobre all’indirizzo di posta elettronica dc.gci.settorecontrollo@agenziaentrate.it, secondo il seguente schema, utile ad agevolare l’esame dei contributi: Tematica – Paragrafo della circolare – Osservazione – Contributo – Finalità.

Una volta terminata la fase di consultazione pubblica, l’Agenzia delle Entrate pubblicherà i commenti arrivati, fatta eccezione per quelli contenenti espressa richiesta di non divulgazione. (Così, comunicato stampa Agenzia delle entrate del 20 settembre 2021)

Link alla bozza di circolare che fornisce chiarimenti su specifici aspetti relativi alla disciplina del Transfer pricing (prezzi di trasferimento praticati dalle multinazionali nelle operazioni con imprese associate).

Termine invio contributi: 12 ottobre 2021

Una volta terminata la fase della consultazione pubblica, l’Agenzia delle entrate pubblicherà i commenti pervenuti, con l’esclusione di quelli contenenti una espressa richiesta di non divulgazione.

Con un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 17 settembre 2021, (prot. n. 238235/2021), definite le modalità, i termini di presentazione e il contenuto della comunicazione per la fruizione del credito d’imposta ACE ex articolo 19, D.L. 73/2021, nonché le modalità attuative per la cessione dello stesso credito.

Il provvedimento, adottato ai sensi del comma 7 del citato articolo 19 del cd. D.L. “Sostegni-bis”, stabilisce le modalità, i termini di presentazione e il contenuto della comunicazione per la fruizione del credito d’imposta, nonché le modalità attuative per la cessione del credito. In particolare, è previsto che la comunicazione possa essere effettuata dal 20 novembre 2021 fino alla scadenza del termine ordinario per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020. Le eventuali cessioni dei crediti avverranno con l’apposita piattaforma già disponibile nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Si ricorda l’articolo 19 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, cd. D.L. “Sostegni-bis” ha introdotto, un regime transitorio straordinario della disciplina dell’ACE (Aiuto alla Crescita Economica) per gli aumenti di capitale fino a 5 milioni di euro, prevedendo anche la possibilità di trasformare il relativo beneficio fiscale in credito d’imposta compensabile per il 2021. In pratica, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020, è stata prevista la possibilità di fruire della deduzione del rendimento nozionale di cui all’articolo 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201 (c.d. ACE), valutato mediante applicazione dell’aliquota percentuale di cui al comma 2 del citato articolo 19 corrispondente agli incrementi di capitale proprio di cui al medesimo comma 2, tramite riconoscimento di un credito d’imposta da calcolarsi applicando al rendimento nozionale sopra individuato le aliquote di cui agli articoli 11 e 77 del TUIR, in vigore nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020.

Il credito d’imposta può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, oppure può essere chiesto a rimborso. In alternativa, il credito d’imposta può essere ceduto, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, ed è usufruito dal cessionario con le stesse modalità previste per il soggetto cedente.

In caso di utilizzo del credito in compensazione, non si applicano i limiti di cui all’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale) e all’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (limite annuale di utilizzo dei crediti di imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi), pro tempore vigenti.

Link al testo del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 17 settembre 2021, prot. n. 238235/2021, recante: «Definizione delle modalità, dei termini di presentazione e del contenuto della comunicazione per la fruizione del credito d’imposta di cui all’articolo 19 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, nonché delle modalità attuative per la cessione del credito», pubblicato il 17.09.2021 su www.agenziaentrate.it ai sensi dell’art. 1, comma 361, della legge 24 dicembre 2007, n. 244

Pubblicato il “vademecum” 2021 delle Entrate per la compilazione della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche. Una guida per i contribuenti, con la trattazione sistematica delle disposizioni riguardanti ritenute, oneri detraibili, deducibili e crediti di imposta, anche sotto il profilo degli obblighi di produzione documentale da parte del contribuente al CAF o al professionista abilitato e di conservazione da parte di questi ultimi per la successiva produzione all’Amministrazione finanziaria.

La circolare, che fa seguito alle precedenti edizioni pubblicate con le circolari del 4 aprile 2017, n. 7/E, del 27 aprile 2018, n. 7/E, del 31 maggio 2019, n. 13/E, e dell’8 luglio 2020, n. 19/E, tiene conto delle novità normative ed interpretative intervenute relativamente all’anno d’imposta 2020.

Al fine di consentirne una più agevole consultazione, viene confermata l’esposizione argomentativa per paragrafi che segue l’ordine dei quadri relativi al modello 730/2021 e che consente, pertanto, di individuare rapidamente i chiarimenti di interesse (come dimostra anche l’indice della circolare, che contiene espressamente il rigo di riferimento del modello dichiarativo). La circolare richiama i documenti di prassi da ritenersi ancora attuali e fornisce chiarimenti non solo alla luce delle modifiche normative intervenute, ma anche delle risposte ai quesiti posti dai contribuenti in sede di interpello o di consulenza giuridica o dai CAF e dai professionisti abilitati per le questioni affrontate in sede di assistenza. La circolare contiene, inoltre, l’elencazione della documentazione, comprese le dichiarazioni sostitutive, che i contribuenti devono esibire e che i CAF o i professionisti abilitati devono verificare, al fine dell’apposizione del visto di conformità, e conservare. Coerentemente, in sede di controllo documentale, possono essere richiesti soltanto i documenti indicati nella circolare, salvo il verificarsi di fattispecie non previste. Tale indicazione rileva anche per la documentazione riguardante la prova del pagamento che, laddove necessaria, è specificatamente indicata nella nuova circolare.

Tutte le guide pubblicate dall’Agenzia delle entrate

Il testo della circolare-vademecum dell’Agenzia delle entrate n. 7 del 4 aprile 2017 sulle spese detraibili/deducibili, crediti d’imposta ed altri elementi rilevanti per la compilazione della dichiarazione delle persone fisiche e per l’apposizione del visto di conformità.

Il testo della circolare-vademecum dell’Agenzia delle entrate n. 7 del 27 aprile 2018 sulle spese detraibili/deducibili, crediti d’imposta ed altri elementi rilevanti per la compilazione della dichiarazione delle persone fisiche e per l’apposizione del visto di conformità.

Il testo della circolare-vademecum dell’Agenzia delle entrate n. 13 E del 31 maggio 2019 sulle spese detraibili/deducibili, crediti d’imposta ed altri elementi rilevanti per la compilazione della dichiarazione delle persone fisiche e per l’apposizione del visto di conformità.

Il testo della circolare-vademecum dell’Agenzia delle entrate n. 19 E dell’8 luglio 2020 sulle spese detraibili/deducibili, crediti d’imposta ed altri elementi rilevanti per la compilazione della dichiarazione delle persone fisiche e per l’apposizione del visto di conformità.

Il testo della circolare-vademecum dell’Agenzia delle entrate n. 7 E del 25 giugno 2021 sulle spese detraibili/deducibili, crediti d’imposta ed altri elementi rilevanti per la compilazione della dichiarazione delle persone fisiche e per e per l’apposizione del visto di conformità  – Raccolta dei principali documenti di prassi

L’IMU sugli immobili strumentali è “un costo fiscale inerente di cui non si può precludere, senza compromettere la coerenza del disegno impositivo, la deducibilità una volta che il legislatore abbia, nella propria discrezionalità, stabilito per il reddito d’impresa il criterio di tassazione al netto”.

È questo il cuore della motivazione con cui la Corte costituzionale, nella sentenza n. 262 depositata oggi (redattore Luca Antonini), ha dichiarato incostituzionale – come anticipato nel comunicato stampa del 19 novembre scorso – “per violazione del principio di coerenza, e quindi di ragionevolezza (articoli 3 e 53 della Costituzione)”, l’indeducibilità, dall’imponibile delle imposte (IRES e IRPEF) sui redditi d’impresa, dell’IMU relativa agli immobili strumentali.

In particolare, la Corte ha accolto le questioni sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Milano sull’articolo 14, primo comma, del decreto legislativo n. 23 del 2011 (nel testo in vigore nel 2012) là dove stabiliva l’indeducibilità integrale dell’IMU dalle imposte sui redditi d’impresa.

La Corte ha premesso che l’originaria linearità del decreto legislativo sul federalismo fiscale municipale, di cui l’IMU costituiva un tassello essenziale, è stata travolta dai successivi interventi normativi: per effetto di un’evoluzione poco lineare e sistematica, già fin dal 2012 l’IMU è stata, infatti, radicalmente trasformata, divenendo, tra l’altro, un tributo particolarmente gravoso e critico per le imprese.

La sentenza sottolinea poi che la deducibilità in esame non si pone affatto “sul piano delle agevolazioni fiscali propriamente dette”, ma “attiene, invece, a quegli istituti tributari nei quali è ravvisabile la prevalenza di un carattere strutturale”.

Ciò – ha precisato la Corte – “non esclude in assoluto che il legislatore possa prevedere limiti alla deducibilità dei costi”. Tuttavia, al di fuori di ipotesi giustificabili in termini di proporzionalità e ragionevolezza, “le deroghe stentano a trovare adeguata ragione giustificatrice: alla mera esigenza di gettito, in particolare, il legislatore è tenuto a rispondere in modo trasparente, aumentando l’aliquota dell’imposta principale, non attraverso incoerenti manovre sulla deducibilità, che si risolvono in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base imponibile a danno solo di alcuni contribuenti”.

La Corte ha infine escluso di estendere, in via conseguenziale, l’illegittimità costituzionale alle disposizioni che negli anni successivi hanno introdotto una deducibilità solo parziale dell’IMU sugli immobili strumentali, perché in questo percorso normativo il legislatore si è gradualmente corretto, fino a giungere alla virtuosa previsione – che la sentenza definisce però “certamente non più procrastinabile” – della totale deducibilità a partire dal 2022. (Così, comunicato ufficio Stampa della Corte costituzionale del 4 dicembre 2020)

Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, prot. 360494, del 23 novembre 2020 aggiornate le disposizioni relative alla documentazione in materia di prezzi di trasferimento e stabiliti i requisiti di idoneità della stessa, in funzione dell’accesso al regime di cui agli artt. 1, comma 6, e 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 471. Le disposizioni del nuovo provvedimento sostituiscono le indicazioni contenute nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, prot. 2010/137654, del 29 settembre 2010 e si applicano a partire dal periodo di imposta in corso alla data della sua pubblicazione.

Si ricorda che il richiamato, l’articolo 1, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, prevede la non applicazione della sanzione di cui all’articolo 1, comma 2, del medesimo decreto legislativo, qualora il contribuente adotti un regime di oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni con imprese associate. A tal fine, la documentazione così predisposta deve essere ritenuta idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati. Con le stesse finalità di incremento della Tax Compliance, l’articolo 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 prevede la non applicazione della sanzione di cui al comma 2 del medesimo articolo in caso di rettifica dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del TUIR, da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi passivi che eccede il valore normale previste per l’esercizio della ritenuta di cui all’articolo 25, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.

Il nuovo provvedimento trae origine dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 14 maggio 2018, recante: «Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento», il quale all’articolo 8 prevede che, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, siano aggiornate le disposizioni relative alla documentazione in materia di prezzi di trasferimento e stabiliti i requisiti di idoneità della stessa, in funzione dell’accesso al regime di cui ai citati artt. 1, comma 6, e 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 471, «fermo restando che»: la documentazione deve essere considerata idonea in tutti i casi in cui fornisca agli organi di controllo le informazioni necessarie per una corretta analisi dei prezzi di trasferimento, a prescindere dalla scelta del metodo di valorizzazione delle operazioni controllate o dalla selezione dei soggetti o delle operazioni comparabili, e anche nel caso in cui contenga omissioni o inesattezze parziali che non pregiudicano l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Link al testo del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, prot. 360494, del 23 novembre 2020, recante: «Attuazione della disciplina di cui all’articolo 1, comma 6, e all’articolo 2, comma 4- ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 14 maggio 2018, recante le “Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110 comma 7 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento”»

Con circolare n. 27/E del 19 ottobre 2020, l’Agenzia delle entrate fornisce nuovi chiarimenti in tema di versamenti IRAP, alla luce delle previsioni normative connesse all’emergenza epidemiologica da COVID-19, che hanno temporaneamente previsto, per le imprese con un volume di ricavi non superiore a 250 milioni e i lavoratori autonomi con un corrispondente volume di compensi, l’esonero dal versamento:

• del saldo dell’IRAP relativo al periodo d’imposta 2019, fermo restando, per detto periodo d’imposta, il versamento dell’acconto, suddiviso nelle rate legislativamente previste;
• della prima rata, pari al 40 per cento (ovvero al 50 per cento per particolari categorie di soggetti), dell’acconto dell’IRAP dovuto per il periodo d’imposta 2020 (l’importo corrispondente alla prima rata dell’acconto è comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per il 2020).

In particolare, in merito al calcolo dell’IRAP da versare a saldo per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (2020), chiarito che in entrambe le ipotesi (storico o previsionale) il primo acconto “figurativo” non può mai eccedere il 40 per cento (ovvero il 50 per cento per i soggetti ISA) dell’importo complessivamente dovuto a titolo di IRAP per il periodo d’imposta 2020, calcolato, in linea generale, secondo il metodo storico, sempreché quest’ultimo non sia superiore a quanto effettivamente da corrispondere. E ciò perché la norma prevede un meccanismo volto ad evitare scelte arbitrarie circa il metodo di calcolo utilizzato per determinare l’acconto.

Analogamente, qualora il saldo dell’IRAP relativo al periodo d’imposta 2020 sia inferiore alla prima rata di acconto “dovuta” per il medesimo periodo, in entrambe le ipotesi (storico o previsionale), il primo acconto “figurativo” da sottrarre non può mai eccedere il 40 per cento (ovvero il 50 per cento per i soggetti ISA) dell’importo complessivamente dovuto a titolo di IRAP per il periodo d’imposta 2020, calcolato, in linea generale, secondo il metodo storico, sempreché quest’ultimo non sia superiore a quanto effettivamente da corrispondere.

Infine, l’Agenzia detta un ulteriore chiarimento sulla portata dell’ambito applicativo dell’articolo 20 del Decreto “Liquidità”, che consente un utilizzo agevolato del metodo “previsionale” anziché il metodo “storico”, nella determinazione degli acconti IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP relativi al periodo d’imposta 2020. Nel documento di prassi, confermato che l’agevolazione – in ragione della quale non è prevista l’irrogazione di sanzioni ed interessi ove la differenza tra acconti dovuti in base alla dichiarazione presentata ed acconti versati non superi l’80 per cento – riguarda anche gli acconti relativi alle addizionali delle citate imposte con scadenza 30 giugno 2020. Resta di contro esclusa l’applicazione all’addizionale regionale all’IRPEF in quanto, per quest’ultima, non è previsto il versamento dell’acconto entro il 30 giugno, ma solo del saldo (in unica soluzione o come prima rata) dell’imposta dovuta per l’anno 2019.

Link al testo della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 27 E del 19 ottobre 2020, con oggetto: IRAP (Imposta regionale sulle attività produttive) – ACCONTI DI IMPOSTA – Ulteriori chiarimenti – Abrogazione del versamento del saldo 2019 e della prima rata dell’acconto relativa al 2020 – Calcolo dell’IRAP da versare a saldo per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 – Saldo dell’IRAP relativo al periodo d’imposta 2020 inferiore alla prima rata di acconto “dovuta” per il medesimo periodo – Utilizzo della differenza – Modalità – Calcolo degli acconti IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP – Utilizzo agevolato del metodo “previsionale” anziché il metodo “storico” – Ambito applicativo dell’articolo 20 del D.L. 8/04/2020, n. 23, conv., con mod., dalla L. 5/06/2020, n. 40 (cd. “Decreto “Liquidità”) – Art. 24 del D.L. 19/05/2020 n. 34, conv., con mod., dalla L. 17/07/2020, n. 77 (cd. “Decreto Rilancio”) – Art. 17, co. 3, del D.P.R. 07/12/2001, n. 435 – Art. 58, del D.L. 26/10/2019, n. 124 (cd. “Decreto Fiscale”) – Art. 12-quinquies, commi 3 e 4, del D.L. 30/04/2019, n. 34, conv., con mod., dalla L. 28/06/2019, n. 58 (cd. “Decreto Crescita”)

L’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo ‘puro’ ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario. Questo il principio statuito dalla VI sezione civile della Corte di cassazione nell’ordinanza 28322 del 5 novembre 2019 (di seguito riportata).

Nonostante si tratti di un orientamento già espresso in precedenza dalla Corte (cfr. Sez. V, n. Ordinanza n. 22868 del 29/09/2017 – Presidente: Bielli, Relatore: Tedesco), l’iter argomentativo dell’ordinanza 28322/2019 si è rivelato di estremo interesse in relazione ai richiami a noti “precedenti” in tema di onere della prova dell’inerenza del costo, anche ai fini della detrazione dell’IVA.

Il testo integrale dell’ordinanza n. 28322 del 5 novembre 2019 della Corte Suprema di Cassazione, Sezione VI – Tributaria 
Presidente: Greco , Relatore: Luciotti

OGGETTO: ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Accertamento induttivo – Redditi d’impresa – Accertamento del reddito di impresa con metodo induttivo – Criteri – Obblighi dell’Amministrazione finanziaria – Ricostruzione della situazione reddituale complessiva – Necessaria valutazione dei costi per la determinazione dei profitti – Necessità di tenere conto delle componenti negative del reddito – Sussistenza – Metodo analitico o analitico presuntivo – Deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione come nei casi di accertamento induttivo “puro” – Esclusione – Conseguenze – Costi deducibili – Onere probatorio a carico del contribuente – Art. 39, comma 2, lett. d), del D.P.R. 29/09/1973, n. 600 – Art. 109 del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 – Art. 2697 c.c.

Nel testo integrale

La Corte Suprema di Cassazione, Sez. VI Civile Tributaria, composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Antonio Greco (Presidente), Dott. Lucio Luciotti (Relatore/Consigliere), Dott. Antonio Francesco Esposito, Dott. Rosaria Maria Castorina, Dott. Antonella Dell’Orfano (Consiglieri), ha pronunciato la seguente:

Ordinanza

sul ricorso iscritto al n. —/2018 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. —, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12;

(ricorrente)

contro

FALLIMENTO C. S.r.l., in persona del curatore;

(intimato)

avverso la sentenza n. 291/02/2017 della Commissione tributaria regionale della LIGURIA, depositata in data 27/02/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 09.07.2019 dal Consigliere Lucio LUCIOTTI.

Fatto e Diritto

La Corte,

costituito il contraddittorio camerale ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., come integralmente sostituito dal comma 1, lett. e), dell’art. 1-bis del D.L. n. 168/2016, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 197/2016, osserva quanto segue:

1. Con la sentenza in epigrafe indicata la C.T.R. ligure, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento di un maggior reddito d’impresa, ai fini IVA, IRPEG ed IRAP per l’anno d’imposta 2005, emesso ai sensi degli artt. 55 D.P.R. n. 633 del 1972 e 41 D.P.R. n. 600 del 1973, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado sostenendo la deducibilità dei costi e dell’IVA risultanti dalle fatture passive regolarmente registrate dalla società contribuente, ritenendo che da tali fatture, non disconosciute dall’Amministrazione finanziaria, “si desumono sia i costi che la loro inerenza”;

2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui non replica l’intimato.

3. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 41 D.P.R. n. 600 del 1973, 55 D.P.R. n. 633 del 1972, nonché 2727 e 2697 cod. civ., sostenendo che aveva errato la C.T.R. a desumere la sussistenza dei requisiti di deducibilità dei costi e di detraibilità dell’IVA (inerenza, competenza, certezza e determinabilità), dalle sole fatture passive registrate dalla società contribuente, cui incombeva il relativo onere probatorio.

4. Con il secondo motivo, dedotto in via subordinata, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, sostenendo che la C.T.R. aveva comunque errato ad annullare l’avviso di accertamento invece di rideterminare l’imponibile tassabile una volta quantificati, anche in maniera percentuale, i costi sostenuti dalla società contribuente.

5. Con il terzo motivo la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 D.P.R. n. 917 del 1986, 2697 cod. civ. e 19, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, per avere la C.T.R. riconosciuto la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA soltanto sulla base di quanto risultante dalle sole fatture passive, in mancanza di “documentazione retrostante”, quali “contratti, corrispondenza aziendale, pagamenti, ecc.”, idonea a provare la sussistenza dei requisiti di inerenza, competenza, certezza e determinabilità di quei costi.

6. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti.

7. Al riguardo questa Corte ha affermato che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova, spetta all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, mentre grava sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale o d’impresa svolta. La corretta applicazione del principio concernente la distribuzione dell’onere della prova dettato dall’art. 2697 cod. civ. impone quindi al giudice di merito di accertare, in primo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure dal disconoscimento di costi o oneri deducibili esposti dallo stesso, perché solo l’esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la prova afferente consente al giudice di porre a carico di essa le conseguenze giuridiche derivanti dall’accertata inosservanza di detto onere” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11205 del 16/05/2007, Rv. 599458).

7.1. Si è quindi precisato che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21184 del 08/10/2014, Rv. 632824).

8. Con specifico riferimento alla detraibilità dell’IVA, si è affermato che “In tema di IVA, il principio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo” e che, ai fini della detrazione di un costo, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato, la prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18904 del 17/07/2018, Rv. 649772-­01 e 02).

8.1. Si è quindi ribadito che “In tema di IVA, ai fini della detrazione dei costi, non è sufficiente l’avvenuta contabilizzazione degli stessi, dovendo il contribuente dimostrarne, nell’ipotesi di contestazione dell’Amministrazione finanziaria, anche l’esistenza, l’inerenza e la coerenza economica” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22940 del 26/09/2018, Rv. 650686). In tale pronuncia la Corte ha spiegato che “In base agli insegnamenti in materia della Corte di Giustizia (v. fra le altre Corte di Giustizia 8 maggio 2008, in cause riunite C-95/07 e C-96/07 — in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati), il diritto di detrazione è connesso alla effettività dell’operazione (requisito sostanziale) e non può essere subordinato al rispetto di adempimenti od obblighi meramente formali. Infatti, nella determinazione dell’IVA, la detrazione di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, non si relaziona, invero, alla formale corresponsione dell’imposta, che il soggetto passivo afferma a sua volta assolta o dovuta per l’acquisto di beni o servizi nell’esercizio dell’impresa, ma richiede che l’IVA sia effettivamente dovuta, e cioè che tale imposta corrisponda ad operazioni effettivamente poste in essere e ad essa soggette, in coerenza con quanto prescritto dagli artt. 17 e 20 della sesta Direttiva del Consiglio CEE n. 77/388 e del principio affermato dalla Corte di Giustizia (v. ad esempio sentenza 13 dicembre 1989, C-342/87). Pertanto, ciò che rende possibile la detrazione non è (soltanto) la realtà documentale della fattura quanto l’effettività dell’operazione e il suo corretto assoggettamento all’imposta esattamente dovuta per quel tipo di operazione”.

9. Orbene, premesso quanto innanzi in diritto, la C.T.R. ha omesso di applicare alla vicenda esaminata i superiori principi, limitandosi a riconoscere la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA sulla base delle sole fatture passive, che, come detto, è elemento necessario ma da sé solo insufficiente quando l’Amministrazione finanziaria si è limitata, come nel caso in esame, a riconoscere la sola regolarità formale della documentazione contabile.

In definitiva, la deducibilità dei costi ex art. 109 TUIR così come la detraibilità dell’IVA risultante dalle fatture passive non può essere riconosciuta sulla base della sola regolarità formale della documentazione contabile, essendo necessaria una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre l’importo anche l’esistenza, la ragione e la coerenza economica della spesa.

Alla stregua delle suesposte considerazioni il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente C.T.R. che valuterà la riconoscibilità dei costi anche applicando, con riferimento alle imposte sui redditi, il principio secondo cui “l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo ‘puro’ ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo […] è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario” (Cass. n. 22868 del 2017; v. anche Cass. n. 9888 del 2017).

Al giudice del rinvio è demandata anche la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 09/07/2019

L’articolo 2, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 , conv., con mod., dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, sostituisce la previgente l’agevolazione prevista dai commi da 28 a 34 dell’articolo 1 della legge n. 145 del 2018 (legge di bilancio per il 2019) – con un nuovo incentivo, volto ad individuare una modalità di tassazione agevolata ai fini IRES “relativamente semplice e pur sempre con la finalità di agevolare gli utili non distribuiti”. (Così, la relazione illustrativa — in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati). Un diverso incentivo, che prevede una progressiva riduzione dell’aliquota IRES sul reddito di impresa correlata al solo reimpiego degli utili.

Più in dettaglio il comma 1 prevede una progressiva riduzione dell’IRES per i soggetti passivi d’imposta (individuati dall’articolo 73, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi – TUIR), solo con riferimento agli utili di esercizio accantonati a riserve diverse da quelle di utili non disponibili, nei limiti dell’incremento di patrimonio netto. Al riguardo, la relazione illustrativa chiarisce che il “beneficio spetta per un importo pari agli utili di esercizio accantonati a riserve, diverse da quelle di utili non disponibili, nei limiti dell’ «incremento di patrimonio netto» registrato al termine dell’esercizio di riferimento rispetto al patrimonio netto esistente al termine dell’esercizio precedente a quello di avvio dell’incentivo (id est, il 2018 nella generalità dei casi). Ovviamente, l’eventuale eccedenza di utili rispetto al limite di patrimonio netto potrà divenire potenzialmente “agevolabile” negli esercizi successivi se e nella misura in cui si registrerà un sufficiente incremento di patrimonio netto”.

La norma risultante dalla modifiche introdotte dalla Camera prevede che l’aliquota ordinaria (24 per cento) sia ridotta gradualmente seguendo 4 diversi step temporali: per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 e per i tre successivi, rispettivamente, è ridotta di 1,5 punti percentuali, di 2,5 punti percentuali, di 3 e di 3,5 punti percentuali.

In particolare, per i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si dispone l’applicazione dell’aliquota IRES agevolata (in luogo dell’ordinaria 24 per cento) pari al 22,5 per cento per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (per i “solari”, 2019), al 21,5 per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (per i “solari”, 2020), al 21 per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020 (per i “solari”, 2021), al 20,5 per i periodi d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021 (per i “solari”, 2022) e al 20 per i periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2022 (per i “solari”, a partire dal 2023).

In sintesi, l’aliquota agevolata viene così rimodulata

• al 22,5 per cento per l’anno di imposta 2019;
• al 21,5 per cento per il 2020;
• al 21 per cento per il 2021;
• al 20,5 per cento per il 2022;
• al 20 per cento a decorrere dal 2023, a regime.

Alla quota di reddito assoggettata all’aliquota ridotta, l’addizionale IRES del 3,5 per cento (di cui all’articolo 1, comma 65, della legge 28 dicembre 2015), prevista per le banche e gli intermediari finanziari, n. 208, si applica in misura corrispondentemente aumentata, al fine di lasciare invariato il livello di imposizione per il settore.

Il comma 2 reca la puntuale definizione di riserve di utili non disponibili (lettera a)), e cioè le riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell’articolo 2433 del codice civile (che disciplina la relativa distribuzione ai soci), in quanto derivanti da processi di valutazione. Rilevano gli utili realizzati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 e accantonati a riserva, a esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili.

Ai sensi del comma 2, (lettera b)) l’«incremento di patrimonio netto» è dato dalla differenza tra i seguenti elementi:

— il patrimonio netto risultante dal bilancio d’esercizio del periodo d’imposta di riferimento, senza considerare il risultato netto (positivo o negativo che sia) del conto economico del medesimo esercizio, al netto degli utili accantonati a riserva agevolati nei periodi di imposta precedenti e

— il patrimonio netto risultante dal bilancio d’esercizio del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, senza considerare il risultato netto (positivo o negativo che sia) del conto economico del medesimo esercizio.

La relazione illustrativa al riguardo chiarisce che “si tratta di un meccanismo di tipo forfetario (e semplificatorio) che lavora sostanzialmente ‘per masse’ e che consente la computabilità degli utili accantonati soltanto nella misura in cui, rispetto al dato del 2018, si sia verificato un incremento patrimoniale, prescindendo completamente dalle cause che hanno determinato la movimentazione del patrimonio netto (che, dunque, possono essere legate tanto a fenomeni di relazioni coi soci – ad esempio apporti o distribuzioni – quanto a fenomeni contabili, quali ad esempio la correzione di errori materiali rilevati direttamente a patrimonio netto, la valutazione di derivati di copertura di cash flow eccetera).

Facendo affidamento al bagaglio interpretativo formato in merito alla disciplina dell’ACE ed in particolare alla relazione illustrativa (in “Finanza & Fisco” n. 5/2012, pag. 377) delle previsioni del comma 5 dell’art. 5 del Decreto Mef 14 marzo 2012, secondo il quale costituiscono riserve di utili non disponibili – che non rilevano, quindi, come elemento positivo della variazione ACE – le riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell’art. 2433 del codice civile in quanto derivanti da processi di valutazione “restano escluse dall’agevolazione, in primis, tutte quelle riserve formate con utili non effettivamente realizzati in quanto derivanti da operazioni di valutazione.

Ne sono un esempio:

— la riserva determinata a fronte di maggiori valori conseguenti alla valutazione effettuata a norma dell’art. 2426, comma 1, n. 4, del codice civile (equity method);

— la riserva di cui all’art. 2426, n. 8-bis), del codice civile derivante da attività e passività in valuta;

— la riserva per rivalutazioni volontarie;

— le riserve di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 38/2005”.

Per salvaguardare l’effettivo reimpiego degli utili accantonati a riserve, il comma 3 stabilisce un meccanismo di riporto dell’eventuale eccedenza di utili: per ciascun periodo d’imposta, la parte degli utili accantonati a riserva agevolabili che eccede l’ammontare del reddito complessivo netto dichiarato è computata in aumento degli utili accantonati a riserva agevolabili dell’esercizio successivo. Ciò in quanto, per la determinazione dell’importo da assoggettare ad aliquota ridotta, la combinazione tra utile e reddito potrebbe non essere pienamente efficiente ove il reddito sia inferiore all’importo dell’utile rilevante, ovvero se il soggetto presenta perdite pregresse atte a compensare il reddito e a ridurne, quindi, l’ammontare. Il riporto, pertanto, dell’eccedenza, a maggior ragione, dà la possibilità di conservare il beneficio nel tempo.

I commi 4 e 5 recano norme di coordinamento per i soggetti che aderiscono al regime del consolidato nazionale o mondiale o della trasparenza fiscale.

Il comma 4 in particolare prevede che per le società e per gli enti che partecipano al consolidato nazionale (indicati nell’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), del TUIR: società ed enti residenti nel territorio dello Stato e società non residenti), l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta, determinato da ciascun soggetto partecipante al consolidato, è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione. Analoga norma vale per il caso di consolidato mondiale.

Ai sensi del comma 5, in caso di opzione per la trasparenza fiscale (articolo 115 TUIR) l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta determinato dalla società partecipata è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. La quota attribuita non utilizzata dal socio è computata in aumento dell’importo su cui spetta l’aliquota ridotta dell’esercizio successivo, determinato ai sensi del presente comma.

Il comma 6 estende le norme in commento agli imprenditori individuali, alle società in nome collettivo e in accomandita semplice, e, più in generale, ai soggetti IRPEF in regime d’impresa in contabilità ordinaria.

Il comma 7 permette il cumulo delle agevolazioni in parola con altri benefici concessi, fatta eccezione di quelli che prevedono un regime di determinazione forfetaria del reddito (ad esempio, i soggetti che beneficiano del regime della tonnage tax o coloro che determinano il reddito su base catastale) e degli enti del terzo settore che godono della riduzione a metà dell’IRES ai sensi dell’articolo 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.

Il comma 8 rinvia a un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze l’adozione di disposizioni di attuazione della disciplina in esame. Compreso, il meccanismo applicativo dell’agevolazione per le persone fisiche e le società di persone esercenti attività d’impresa in contabilità ordinaria. Con una modifica introdotta dalla Camera precisato che detto decreto è emanato entro novanta giorni dall’entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge in esame.

Il comma 9, conseguentemente all’introduzione dell’agevolazione in esame, abroga le disposizioni della legge di bilancio 2019 (articolo 1, commi 28-34) che avevano previsto l’applicazione di un’aliquota IRES agevolata al 15 per cento (in luogo dell’ordinaria 24 per cento) a parte del reddito delle imprese che incrementano i livelli occupazionali ed effettuano nuovi investimenti.

L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 57 del 6 giugno 2019, ha fornito alcune interessanti risposte in merito al trattamento fiscale di singole operazioni in valuta estera effettuate da una società Oic adopter. Di seguito i chiarimenti forniti.

Acquisto di valuta estera

Per l’acquisto di valuta estera previa apertura del conto corrente espresso in valuta estera con contestuale prelievo dal conto liquidità espresso in euro, in applicazione del combinato disposto degli articoli 9 e 110 del TUIR, il costo fiscalmente riconosciuto della valuta estera corrisponde alla conversione in euro al cambio del giorno (o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui è stata sostenuta) in cui l’operazione di acquisto è effettuata. Resta ferma, nell’ipotesi in cui l’istituto di credito applicasse un tasso di cambio diverso da quello ufficiale, l’applicabilità di un tasso di cambio alternativo, purché fornito da operatori internazionali indipendenti, ai sensi di quanto dal comma 9 del citato articolo 110 del TUIR.

Acquisto di azioni in valuta

Per l’acquisto titoli azionari espressi in valuta estera – iscritti sia tra le immobilizzazioni finanziarie sia nell’attivo circolante – con prelievo dal conto in valuta estera, in applicazione del articolo 9, comma 2, del TUIR, il prelievo della disponibilità liquida dal conto espresso in valuta estera per acquistare i titoli azionari – a prescindere se si tratta di immobilizzazioni finanziare o di titoli del circolante – determina il concorso alla formazione del reddito imponibile di periodo delle differenze di cambio, positive o negative, maturate fino a tale momento, essendo realizzato il differenziale di valore maturato dalla  valuta estera tra la sua data di acquisto e quella di utilizzo per l’acquisto dei titoli. Di conseguenza, il costo fiscalmente riconosciuto in valuta estera dei titoli acquistati corrisponderà al costo di acquisizione, valutato secondo il cambio del giorno di acquisto o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui è stato sostenuto, in applicazione del combinato disposto degli articoli 9 e 110 del TUIR.

Percezione dei dividendi

Riguardo la percezione di dividendi in valuta estera, relativi ai titoli posseduti, incassati sul conto corrente nella medesima valuta, in applicazione del citato articolo 9, secondo comma, del TUIR, la conversione dovrà essere effettuata secondo il cambio ufficiale in vigore al momento della percezione del suddetto dividendo. Configurando i dividendi incassati in valuta una posta monetaria, alla data di chiusura dell’esercizio dovrà essere convertita al tasso di cambio a pronti, con la conseguente emersione di una componente di reddito, positiva o negativa, che concorre alla formazione del reddito di periodo che, in considerazione delle caratteristiche peculiari di liquidabilità di un deposito di conto corrente, rappresenta una provento o onere in valuta estera che risulta percepito o sostenuto.

Smobilizzo dei titoli in portafoglio

In merito al corrispettivo della cessione dei titoli ancora esistenti in portafoglio, in applicazione del combinato disposto tra l’articolo 83 (sulla base del quale per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili) ed il citato articolo 9, comma 2, del TUIR, lo stesso deve essere determinato applicando il cambio corrente alla data nella quale la cessione è stata effettuata. Le differenze cambio positive o negative non daranno, quindi, luogo ad una autonoma e separata rilevazione, ma concorreranno a formare le relative plusvalenze e minusvalenze da realizzo, che concorrono alla formazione del reddito ai sensi delle disposizioni di cui agli articoli 86, 87 e 101 del TUIR.

Valutazioni di fine esercizio

Con riferimento alle valutazioni di fine esercizio:

• l’eventuale differenziale, positivo o negativo, tra costo fiscalmente riconosciuto e valore di cambio della valuta estera alla data di chiusura dell’esercizio concorre alla formazione del reddito imponibile, in considerazione delle caratteristiche peculiari di liquidabilità di un deposito di conto corrente, che rappresenta una provento od onere in valuta estera che risulta percepito o sostenuto;
• in merito alla valorizzazione dei titoli ancora in portafoglio alla chiusura dell’esercizio,
  • per i titoli partecipativi, in quanto attivi di natura non monetaria, ai sensi dell’OIC 26 devono essere iscritte nello stato patrimoniale al tasso di cambio al momento del loro acquisto e le differenze cambio positive o negative non danno luogo a un’autonoma e separata rilevazione;
  • per i titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi o i titoli assimilati, in applicazione del comma 3 dell’articolo 110 del TUIR, la valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio non assume rilevanza ai fini fiscali.

Link al testo della Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 57 E del 6 giugno 2019, con oggetto: IMPOSTE SUI REDDITI – Reddito d’impresa – Contribuente, Oic adopter – Operazioni in valuta estera – Uscita monetaria dal conto intrattenuto in euro e acquisto di valuta estera, al cambio del giorno dell’operazione, con contestuale apertura di un conto nella medesima valuta estera – Acquisto di azioni in valuta estera attraverso il conto aperto in valuta estera – Percezione di dividendi in valuta estera, relativi ai titoli posseduti, incassati sul conto corrente nella medesima valuta – Cessione dei titoli ancora esistenti in portafoglio – Valutazioni di fine esercizio – Articoli 9 e 110, del D.P.R. 22 121986, n. 917 – Art. 2426, comma 1, numero 8-bis, c.c.

Riguardo ai riflessi che le operazioni straordinarie possono avere sulla disciplina della participation exemption con riferimento, in particolare, al riscontro dei requisiti di cui all’articolo 87, comma 1, lettera a), del TUIR per ottenere l’esenzione delle plusvalenze, l’Agenzia delle entrate con la risposta a interpello n. 70 del 6 marzo 2019, in linea con suoi precedenti interpretativi e fermo restando il carattere di neutralità fiscale delle operazioni straordinarie di trasformazione effettuate ai sensi dell’articolo 170 del TUIR, ha confermato che le stesse non interrompono il computo del c.d. “holding period” (vale a dire i dodici mesi di ininterrotto possesso della partecipazione). In pratica, il soggetto trasformato, tiene conto anche del periodo maturato in capo al soggetto trasformando.

Link al testo della risposta ad interpello – Agenzia delle Entrate – n. 70 del 1° marzo 2019, con oggetto: IRES (Imposta sul reddito delle società) – OPERAZIONI SOCIETARIE – Trasformazione societaria omogenea – Effetti – Estinzione e creazione di un nuovo ente – Esclusione – Plusvalenze da realizzo delle partecipazioni – Participation exemption (Pex) – Effetti della doppia trasformazione di società effettuate in regime di neutralità fiscale (dapprima regressiva e successivamente progressiva) sul calcolo cd. Minimum holding period di cui all’articolo 87, comma 1, lettera a), del TUIR, (vale a dire i dodici mesi di ininterrotto possesso della partecipazione) in riferimento a partecipazione – Art. 86, del DPR 22/12/1986, n. 917

La circolare richiamata nel documento interpretativo

Il nuovo regime di esenzione delle plusvalenze da realizzo delle partecipazioni

Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 36 E del 4 agosto 2004: «IRES (Imposta sul reddito delle società) – Il nuovo regime fiscale delle plusvalenze da realizzo delle partecipazioni – Legge delega 07/04/2003, n. 80 – D.Lgs. 12/12/2003, n. 344»

Alcuni arresti della Corte Suprema di Cassazione sugli effetti delle trasformazioni societarie omogenee

Cassazione, Sez. I, Sentenza n. 7258 del 13/07/1990
(Presidente: Maltese D. Estensore: Sensale A.)

SOCIETÀ – Trasformazione – Effetti – Estinzione e creazione di un nuovo ente – Esclusione – Trasformazione di una società a responsabilità limitata in una in nome collettivo – Intimazione di pagamento (avvisi di mora) riguardanti imposte relative ad esercizi precedenti alla trasformazione – Intestazione e notifica alla società risultante dalla trasformazione – Validità

In tema di società, ogni specie di trasformazione – sia che una società di persone si trasformi in una società di capitali, sia che si verifichi l’ipotesi inversa – comporta soltanto il mutamento formale di un’organizzazione societaria già esistente e non la sua estinzione e creazione di un nuovo ente che succede ad un altro. Pertanto, nel caso in cui una società a responsabilità limitata si trasformi in una in nome collettivo, è valida l’intestazione e la notifica alla società risultante dalla trasformazione di intimazioni di pagamento (avvisi di mora) riguardanti imposte (nella specie, di R.M. e di società) relative ad esercizi precedenti alla trasformazione stessa.
Art. 2498 Cod. Civ.

Cassazione, Sez. V, Sentenza n. 9569 del 23/04/2007
(Presidente: Saccucci B. Relatore: Genovese FA.)

SOCIETÀ – Trasformazione – Effetti – – Nascita di un nuovo soggetto giuridico – Esclusione – Mutazione formale dell’organizzazione societaria – Configurabilità anche in caso di trasformazione regressiva – Conseguenze – Riduzione del soggetto a persona fisica – Esclusione.

Il principio secondo cui la trasformazione di una società di persone in società di capitali non dà luogo ad un nuovo ente, ma integra una mera mutazione formale di un’organizzazione, che sopravvive alla vicenda della trasformazione senza soluzione di continuità, trova applicazione anche al fenomeno inverso (trasformazione, c.d. regressiva, di società di capitali in società di persone), ed anche ai mutamenti intervenuti nell’ambito di ognuno dei due tipi di società, come nell’ipotesi di trasformazione di una società in accomandita semplice in una società che, essendo rimasta ferma l’identità e l’integrità dell’impresa commerciale già gestita nella forma precedente, deve qualificarsi come irregolare, ancorché nel relativo atto sia stata qualificata “semplice”, dovendo escludersi, in ogni caso, la possibilità di equiparare il soggetto risultante dalla trasformazione ad una persona fisica, in quanto tale assimilazione comporterebbe uno stravolgimento dei principi che regolano la diversità dei soggetti di diritto e dei relativi statuti.
Art. 2249 Cod. Civ.

Cassazione, Sez. II, Sentenza n. 21961 del 27/10/2010
(Presidente: Rovelli LA. Estensore: Giusti A. Relatore: Giusti A.)

SOCIETÀ – Trasformazione – Effetti – Trasformazione di società di capitali in società di persone – Creazione di un nuovo soggetto – Esclusione – Conseguenze – Mancanza del trasferimento del diritto immobiliare e della trascrizione – Società di persone risultante dalla trasformazione – Qualità di terzo ai fini di cui all’art. 2652, n. 6) cod. civ. – Esclusione – Fondamento.

La trasformazione di una società di capitali in una società di persone non si traduce nell’estinzione di un soggetto giuridico e nella creazione di uno diverso, ma integra una mera mutazione formale di organizzazione, che sopravvive alla vicenda della trasformazione senza soluzione di continuità e poiché l’atto di trasformazione, non comportando il trasferimento del diritto immobiliare da un soggetto ad un altro, non è, come tale, soggetto a trascrizione, ne consegue che la società di persone risultante dalla trasformazione non può rivendicare la qualità di terzo acquirente ai fini di quanto previsto dall’art. 2652, n. 6), cod. civ., in tema di salvezza dei diritti acquistati dai terzi di buona fede in base ad un atto trascritto anteriormente alla trascrizione della domanda giudiziale.

Con riferimento all’ipotesi in cui una società acquisisca una partecipazione pari al 50% con dote in un’altra società, in ragione della gestione deficitaria della società partecipata, l’intero ammontare della dote (nella specie, sia per la quota-parte già rilasciata a conto economico a seguito di capitalizzazione, sia per quella residua rilasciata a conto economico a seguito del trasferimento finale), in quanto strettamente connesso alla specifica partecipazione cui inerisce, può assimilarsi, ai fini fiscali, a un costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione di segno negativo, il quale concorrerà alla formazione del reddito imponibile al momento del realizzo ai sensi dell’articolo 87 del TUIR, al ricorrere dei presupposti ivi previsti. Questo è quanto precisato dall’Agenzia delle entrate con la risposta a interpello n. 39 del 19 ottobre 2018.

Link al testo della risposta ad interpello – Agenzia delle Entrate – n. 39 del 19 ottobre 2018, con oggetto: IRES (Imposta sul reddito delle società) – OPERAZIONI SOCIETARIE – Plusvalenze da realizzo delle partecipazioni – Participation exemption (Pex) – Cessione di partecipazioni con la c.d. dote (per aver ricevuto dal dante causa una provvista, contestualmente al trasferimento della partecipazione al valore simbolico di 1 euro, considerato il valore economico negativo della stessa) – Dote – Indennità riconosciuta dal suo dante causa nel passivo dello stato patrimoniale, denominata come “fondo rischi su partecipazioni” – Successiva capitalizzazione della partecipata con rinuncia a un credito finanziario e contestuale rilascio a conto economico di quota-parte del fondo rischi per pari ammontare – Natura dote – Assimilazione ad un costo fiscale – Ragioni – La stretta connessione alla specifica partecipazione cui inerisce, consente l’assimilazione a un costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione di segno negativo – Concorrenza alla formazione del reddito imponibile al momento del realizzo ai sensi dell’articolo 87 del DPR 22/12/1986, n. 917, al ricorrere dei presupposti ivi previsti – Artt. 86, 87 e 101, del DPR 22/12/1986, n. 917

L’articolo 46 del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 95, che ha istituito la zona franca urbana (ZFU) per i Comuni del Centro Italia colpiti dagli eventi sismici verificatisi nei territori delle Regioni Lazio, Marche, Umbria e Abruzzo in data 24 agosto 2016, 26 e 30 ottobre 2016 e 18 gennaio 2017, al comma 2 prevede, per le imprese site nella ZFU Sisma Centro Italia che abbiano subito una determinata riduzione percentuale del fatturato, un esenzione a favore di determinati soggetti dalle imposte ivi previste e l’esonero dai contributi previdenziali e assistenziali, limitatamente a determinati periodi d’imposta e nei limiti delle risorse stanziate. A giudizio dell’Agenzia delle entrate, le conseguenti compensazioni effettuate a scomputo dei contributi previdenziali rappresentano, una sopravvenienza attiva, alla quale non possono applicarsi le disposizioni del successivo l’articolo 47. Pertanto, in tale ipotesi, il contribuente non potrà operare, in sede di dichiarazione dei redditi, alcuna variazione in diminuzione. In pratica, l’Agenzia, ritiene che la previsione di cui all’articolo 47 del decreto legge n. 189 del 2016, rubricato «Detassazione di contributi, indennizzi e risarcimenti», non possa trovare applicazione in relazione alle misure previste dall’articolo 46, comma 2, del decreto legge n. 50 del 2017. Questo, in sintesi, il contenuto della risposta n. 90/2019.

A tal proposito, si ricorda che ai fini dell’utilizzo in compensazione, a mezzo modello F24, delle agevolazioni previste dall’articolo 46 in commento, è stato istituito dall’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 160/E del 21 dicembre 2017, il codice tributo “Z148”. Con specifico riguardo, invece, alla fruizione delle agevolazioni disciplinate dall’articolo 1, commi 745 e 746, della legge n. 205/2017, sono stati istituiti rispettivamente i codici tributo “Z149” e “Z150” con Risoluzione n. 45/E del 19 giugno 2018.

Link al testo della risposta dell’Agenzia delle Entrate ad interpello n. 90 del 29 marzo 2019, con oggetto: ZFU SISMA CENTRO ITALIA –  Reddito di impresa – Esonero dai contributi previdenziali e assistenziali, limitatamente a determinati periodi d’imposta e nei limiti delle risorse stanziate – Agevolazioni fruibili mediante riduzione dei versamenti da effettuarsi tramite modello F24 – Conseguenti compensazioni effettuate a scomputo dei contributi previdenziali – Natura – Sopravvenienza attiva – Possibilità di operare, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in diminuzione – Esclusione – Agevolazioni ZFU di cui all’art. 46 del DL 24/04/2017, n. 50, conv, con mod., dalla L. 21/06/2017, n. 95.

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per le società di capitali, enti commerciali ed equiparati

Modelli e Istruzioni

Le istruzioni sono integrate da link alle circolari e risoluzioni richiamate

Istruzioni e modelli per la dichiarazione delle società di capitali, enti commerciali ed equiparati

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 gennaio 2019, prot. n. 23599/2019, recante: «Approvazione del modello di dichiarazione “Redditi 2019-SC”, con le relative istruzioni, che le società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato e i soggetti non residenti equiparati devono presentare nell’anno 2019 ai fini delle imposte sui redditi.».

Il modello e le istruzioni sono stati prelevati dal sito internet www.agenziaentrate.it il giorno 21.02.2019

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SOGGETTI OBBLIGATI ALLA COMPILAZIONE DEL MODELLO REDDITI SC – SOCIETÀ DI CAPITALI, ENTI COMMERCIALI ED EQUIPARATI

Il Modello “REDDITI SC – Società di capitali, Enti commerciali ed equiparati” deve essere utilizzato dai seguenti soggetti IRES:

• società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, comprese società cooperative che abbiano acquisito la qualifica di ONLUS e cooperative sociali, società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003, residenti nel territorio dello Stato;
• enti commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali), residenti nel territorio dello Stato;
• società ed enti commerciali di ogni tipo, compresi i trust, non residenti nel territorio dello Stato.

I soggetti IRES, diversi da quelli sopra indicati, devono invece presentare il Modello “REDDITI ENC” (Enti non commerciali ed equiparati).

Il Modello REDDITI SC deve essere, altresì, presentato per la dichiarazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi dai seguenti soggetti:

• società di gestione del risparmio, imprese di assicurazione, banche e società di intermediazione mobiliare che intervengono quali soggetti istitutori di fondi pensione aperti e interni;
• società ed enti al cui interno sono costituiti fondi accantonati per fini previdenziali ai sensi dell’art. 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti;
• imprese di assicurazione per i contratti di assicurazione di cui all’art. 9-ter del decreto legislativo 124 del 1993 e all’art. 13, comma 2-bis, del Decreto legislativo n. 47 del 2000.

I fondi pensione diversi da quelli sopra indicati presentano la dichiarazione delle imposte sostitutive utilizzando il quadro RI del modello REDDITI ENC.

LE PRINCIPALI NOVITÀ DEL MODELLO

FRONTESPIZIO

Nel riquadro “Tipo di dichiarazione” è stata inserita la casella “ISA” che deve essere barrata dai soggetti che applicano la disciplina sugli indici sintetici di affidabilità fiscale (art. 9-bis, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96).

Nel riquadro “Visto di conformità” è stata inserita la casella “Esonero dall’apposizione del visto di conformità” che deve essere barrata dai soggetti che applicano gli ISA e sono esonerati dall’apposizione del visto di conformità ai sensi dell’art. 9-bis, comma 11, lettere a) e b), del D.L. n. 50/2017.

REDDITO D’IMPRESA – QUADRO RF

Nel rigo RF1 è stata inserita la casella “ISA-cause di esclusione” che deve essere compilata dai soggetti per i quali operano cause di esclusione dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (art. 9-bis, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96).

Nel rigo RF12 è stata inserita la colonna “ISA” che deve essere compilata dai contribuenti che intendono avvalersi delle disposizioni che consentono di indicare nella dichiarazione “Ulteriori componenti positivi ai fini degli Indici Sintetici di affidabilità fiscale” rilevanti ai fini del miglioramento del proprio profilo di affidabilità nonché per accedere al regime premiale (comma 11 dell’articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96).

Nel rigo RF41, la deduzione della quota del 10 per cento dell’ammontare dei componenti negativi, già prevista per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, è stata differita al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2026 (art. 1, comma 1056, della legge 30 dicembre 2018, n. 145). Ai fini della determinazione dell’acconto dell’IRES per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 non si tiene conto delle disposizioni del comma 1056.

Nel rigo RF47 è stata inserita una nuova colonna per l’indicazione del 50 per cento degli utili esclusi dalla formazione del reddito provenienti da società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (art. 1, comma 1009, della legge 27 dicembre 2017, n. 205).

Per i soggetti che applicano le disposizioni di cui all’art.106, comma 3,del TUIR, è stata prevista una nuova colonna nel rigo RF53 per l’indicazione della quota deducibile del 10 per cento relativa ai componenti reddituali derivanti esclusivamente dall’adozione del modello di rilevazione del fondo a copertura delle per- dite per perdite attese su crediti di cui al par. 5.5 dell’IFRS 9, iscritti in bilancio in sede di prima adozione del medesimo IFRS, relativi ai crediti verso la clientela (art. 1, comma 1068, della legge n. 145 del 2018).

Tra le altre variazioni in aumento (rigo RF31) è stato inserito il nuovo codice 63 per indicare le plusvalenze non tassate in periodi d’imposta precedenti che devono essere recuperate a tassazione ai sensi dell’art. 10, comma 4, del D.M. 30 luglio 2015 (Patent-box).

Tra le “Altre variazioni in diminuzione” (rigo RF55) sono stati previsti nuovi codici per tenere conto della proroga delle disposizioni agevolative riguardanti l’iper-ammortamento di cui all’art. 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 che prevede la maggiorazione del costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali e immateriali strumentali, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione (art. 1, commi da 60 a 65, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

Sempre tra le “Altre variazioni in diminuzione” (rigo RF55) è stato previsto il codice 71 per indicare i contributi, gli indennizzi e i risarcimenti, connessi al crollo di un tratto del viadotto Polcevera dell’autostrada A10, nel Comune di Genova, avvenuto il 14 agosto 2018 (art. 3, comma 2, del decreto-legge 28 settembre 2018, n. 109, convertito, con modificazioni, dalla legge 16 novembre 2018, n. 130).

ALTRE IMPOSTE – QUADRO RQ

È stata inserita la nuova sezione XI-A (righi da RQ43 a RQ47) che va compilata dagli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, escluse le società di gestione dei fondi comuni d’investimento di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e dalla Banca d’Italia che applicano un’addizionale di 3,5 punti percentuali all’aliquota di cui all’art. 77 del TUIR (art. 1, comma 65, legge 28 dicembre 2015, n. 208).

Sono state inserite le nuove sezioni XXIII-A XXIII-B e XXIII-C (righi da RQ86 a RQ93) per i soggetti che si sono avvalsi della facoltà di rivalutare i beni d’impresa e delle partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2017 e per l’affrancamento ai fini fiscali dei maggiori valori che risultano iscritti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, nonché per i soggetti che abbiano proceduto alla rivalutazione dei beni di impresa e delle partecipazioni, i quali possono affrancare il saldo di rivalutazione risultante (art. 1, commi da 940 a 948, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

Nel rigo RQ80 (“Ulteriori componenti positivi ai fini IVA – Indici sintetici di affidabilità fiscale”) vanno indicati gli ulteriori componenti positivi, non risultanti dalle scritture contabili, per migliorare il proprio profilo di affidabilità nonché per accedere al regime premiale previsto dalla disciplina ISA di cui all’art. 9-bis, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50. Tali ulteriori componenti positivi determinano un corrispondente maggior volume di affari rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

La sezione XVII (“Rideterminazione del valore dei terreni e delle partecipazioni”) è stata aggiornata a seguito della proroga della rivalutazione dei valori delle partecipazioni e dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2018 (commi 997 e 998 dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2017, n. 205) e alla data del 1° gennaio 2019 (commi 1053 e 1054 dell’art. 1 della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

DETERMINAZIONE DELL’IRES – QUADRO RN

Nel rigo RN6 è stata inserita una nuova colonna per l’indicazione delle liberalità in denaro o in natura erogate a favore delle Onlus, delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale deducibili dal reddito complessivo netto nel limite del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato (art. 83, comma 2 del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117).

Nella colonna 5 del rigo RN10 (“Detrazione d’imposta”) è stata prevista, tra le altre, la detrazione pari alla quota dei rimborsi erogati, a decorrere dal 1°gennaio 2019, dalle imprese di autotrasporto di merci per conto di terzi, ai conducenti assunti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, fino a un ammontare complessivo degli stessi non superiore a 1.500 euro (art. 1, commi da 291 a 293, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA, AD IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA E PROVENTI DI FONTE ESTERA, REDDITI DI CAPITALE, REDDITI DERIVANTI DA PARTECIPAZIONI IN IMPRESE ESTERE E DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI LOCALIZZATE IN STATI O TERRITORI CON REGIME FISCALE PRIVILEGIATO – RIVALUTAZIONE DEI TERRENI – QUADRO RM

Nella sezione III (“Rivalutazione del valore dei terreni ai sensi dell’art. 2, decreto legge n. 282 del 2002 e successive modificazioni”), nei righi RM11 e RM12, è stata inserita la nuova colonna “Aliquota” per tenere conto della proroga della rivalutazione del valore dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2019 che prevede il pagamento di un’imposta sostitutiva con l’applicazione di un’aliquota nella misura del 10 per cento (art. 1, commi 1053 e 1054, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

PLUSVALENZE DI NATURA FINANZIARIA – QUADRO RT

Nella sezione II (“Plusvalenze assoggettate ad imposta sostitutiva del 26 per cento”) è stata prevista la possibilità di dichiarare, oltre alle plusvalenze derivanti dalla cessioni di partecipazioni non qualificate di cui all’art. 67 comma 1, lett. da c-bis) a c-quinquies), soggette ad imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento, anche le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate di cui all’art. 67, comma 1, lett. c), del TUIR, realizzate a decorrere dal 1° gennaio 2019.

Nella sezione VII (“Partecipazioni rivalutate”), nei righi RT105 e RT106, è stata inserita la nuova colonna “Aliquota” per tenere conto della proroga della rivalutazione del valore delle partecipazioni possedute alla data del 1° gennaio 2019 che prevede il pagamento di un’imposta sostitutiva con l’applicazione di un’ali- quota nella misura dell’11 per cento, per le partecipazioni qualificate, e del 10 per cento, per le partecipazioni non qualificate (art. 1, commi 1053 e 1054, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

PROSPETTI VARI – QUADRO RS

Il prospetto dei “Dati di bilancio” comprende un’autonoma evidenziazione dei c.d. “Intermediari IFRS” secondo le disposizioni che disciplinano gli schemi del bilancio previsti dalla circolare della Banca d’italia n. 262 del 22 dicembre 2005 e successivi aggiornamenti.

Il prospetto “Perdite attribuite da società in nome collettivo e in accomandita semplice” è stato aggiornato per tenere conto della modifica all’articolo 101, comma 6, del TUIR secondo il quale le perdite attribuite per trasparenza dalle suddette società sono utilizzabili in diminuzione dei redditi attribuiti per trasparenza, senza alcun limite temporale, dalla medesima società che ha generato le perdite (art. 1, comma 23, lett. c) della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

Il prospetto “Spese di riqualificazione energetica” è stato aggiornato per tenere conto della proroga al 31 dicembre 2019 delle agevolazioni riguardanti le spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica (art. 1, comma 67, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

Nel prospetto “Investimenti in Start-up innovative” l’aliquota dell’agevolazione prevista a favore di chi investe nel capitale sociale di una start up innovativa è incrementata, per l’anno 2019, dal 30 al 40 per cento. Nei casi di acquisizione dell’intero capitale sociale di start-up innovative da parte di soggetti Ires, l’ali- quota è aumentata, per l’anno 2019, dal 30 al 50 per cento, a condizione che l’intero capitale sociale sia acquisito e mantenuto per almeno tre anni (art. 1, comma 218, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

È stato inserito il nuovo prospetto “Credito d’imposta per le erogazioni liberali per la manutenzione e il restauro di impianti sportivi pubblici (Sport bonus)” (rigo RS253) per l’indicazione del credito d’imposta nel- la misura del 65 per cento per le erogazioni liberali in denaro per interventi di manutenzione e restauro di impianti sportivi pubblici e per la realizzazione di nuove strutture sportive pubbliche (art. 1, commi da 621 a 627, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

È stato inserito il nuovo prospetto “Deduzione per erogazioni liberali a favore degli enti del Terzo settore non commerciali” (righi RS290 e RS291) per l’indicazione delle liberalità in denaro o in natura erogate a favore delle Onlus, delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale deducibili dal reddito complessivo netto nel limite del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato (art. 83, comma 2 del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117).

È stato inserito il nuovo prospetto denominato “Aiuti di Stato” che deve essere compilato dai soggetti che indicano nella presente dichiarazione aiuti di Stato e/o aiuti “de minimis”, fruibili in forma automatica, per l’esposizione dei dati necessari ai fini della registrazione degli stessi da parte dell’Agenzia delle entrate nel Registro nazionale degli aiuti di Stato, ai sensi dell’art. 52 della legge 24 dicembre 2012, n. 234.

FONDI PENSIONE E FORME PENSIONISTICHE COMPLEMENTARI – APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA – QUADRO RI

Nei righi RI2 e RI3 è stata inserita la nuova colonna 3 per indicare l’imposta sostitutiva versata e quella ac- cantonata relativamente ai redditi realizzati e a quelli esenti in precedenti periodi di gestione derivanti dagli investimenti di cui ai commi 89 e 100 dell’art. 1 della legge 11 dicembre 2016, n. 232, oggetto di cessione prima dei cinque anni dall’inizio della detenzione (art. 1, comma 94, della legge 11 dicembre 2016, n. 232).

REDDITI DEI SOGGETTI CONTROLLATI RESIDENTI O LOCALIZZATI E DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI LOCALIZZATE IN STATI O TERRITORI CON REGIME FISCALE PRIVILEGIATO – QUADRO FC

Nella sezione II-A, tra le “Variazioni in diminuzione”, nel rigo FC27, è stata inserita una nuova colonna per l’indicazione del 50 per cento degli utili esclusi dalla formazione del reddito provenienti da società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (art. 1, comma 1009, della legge 27 dicembre 2017, n. 205).

RISULTATO DELLA DICHIARAZIONE – QUADRO RX

Sono stati inseriti i righi RX31 e RX32, riguardanti l’indicazione dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni e di quella relativa all’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione (art. 1, commi da 940 a 948, della legge 30 dicembre 2018, n. 145).

Il rigo RX21 è utilizzato anche per l’indicazione dell’imposta addizionale di cui alla nuova sezione XI-A del quadro RQ per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, escluse le società di gestione dei fondi comuni d’investimento di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e la Banca d’Italia (art. 1, comma 65, legge 28 dicembre 2015, n. 208).

È online da oggi (22/02/2019), sul sito delle Entrate, la guida dell’Agenzia sulle detrazioni per gli interventi antisismici (“Sisma bonus”). Dopo una breve sezione introduttiva, il pratico vademecum illustra in cosa consiste l’agevolazione, chi sono i soggetti interessati dai benefici, quali sono i vantaggi fiscali e le modalità per accedere alla misura di favore. Trovano spazio nella guida anche la disciplina degli interventi effettuati sulle parti comuni di edifici condominiali e il nuovo incentivo per l’acquisto di case antisismiche.

Cos’è il sisma bonus

Per gli interventi di adozione di misure antisismiche sugli edifici, il decreto legge n. 63/2013 ha introdotto il cosiddetto “Sisma bonus”, un’agevolazione che dal 1° gennaio 2017 può essere fruita per lavori realizzati su tutti gli immobili di tipo abitativo e su quelli utilizzati per attività produttive. Le opere devono essere eseguite su edifici situati sia nelle zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2), sia nelle zone sismiche a minor rischio (zona sismica 3).

In cosa consiste l’agevolazione

È prevista una detrazione d’imposta del 50% per le spese sostenute dal 1º gennaio 2017 al 31 dicembre 2021, calcolata su un importo complessivo pari a 96mila euro per unità immobiliare e per ciascun anno, da ripartire in cinque quote annuali di pari importo, nell’anno in cui sono state sostenute le spese e in quelli successivi. La detrazione fiscale sale al 70% della spesa sostenuta (75% per gli edifici condominiali) se dalla realizzazione degli interventi deriva una riduzione del rischio sismico che determina il passaggio a una classe di rischio inferiore e aumenta all’80% (85% per gli edifici condominiali) se ai lavori consegue il passaggio a due classi di rischio inferiori. Rientrano tra le spese detraibili anche quelle effettuate per la classificazione e la verifica sismica degli immobili.

I soggetti interessati

 L’agevolazione spetta non solo ai proprietari degli immobili ma anche ai titolari di diritti di godimento sui beni oggetto degli interventi e che ne sostengono le relative spese. Dal 2018 tra i beneficiari dell’agevolazione sono inclusi anche gli istituti autonomi per le case popolari e i soggetti con finalità analoghe. Dal 1º gennaio 2017, in luogo della detrazione del 75 o dell’85%, i condòmini possono scegliere di cedere il credito a favore dei fornitori che hanno effettuato i lavori o ad altri soggetti privati che siano comunque collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione.

Come richiedere l’agevolazione

Per richiedere il sisma bonus occorre indicare nella dichiarazione dei redditi i dati catastali identificativi dell’immobile e, se i lavori sono effettuati dal detentore, gli estremi di registrazione dell’atto che ne costituisce titolo (per esempio, contratto di locazione). Per gli interventi sulle parti comuni di edifici residenziali, è sufficiente per i singoli condòmini indicare il codice fiscale del condominio. Per fruire delle detrazioni è necessario che i pagamenti siano effettuati con bonifico bancario o postale (anche “online”), dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione, il numero di partita Iva o il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato.

Il nuovo incentivo per l’acquisto di case antisismiche

 Il decreto legge n. 50/2017 (art. 46-quater) ha previsto una nuova detrazione per l’acquisto di case antisismiche nei Comuni che si trovano in zone classificate a “rischio sismico 1”. Se gli interventi per la riduzione del rischio sismico che danno diritto alle detrazioni del 70 o dell’80% sono effettuati nei Comuni che si trovano in zone classificate a “rischio sismico 1”, mediante demolizione e ricostruzione di interi edifici, chi acquista l’immobile nell’edificio ricostruito può beneficiare di una detrazione pari al 75% del prezzo di acquisto della singola unità immobiliare, se dagli interventi deriva il passaggio a una classe di rischio inferiore, o all’85% del prezzo della singola unità immobiliare, se gli interventi comportano il passaggio a due classi di rischio inferiore. (Così, comunicato stampa Agenzia delle Entrate del 21 febbraio 2019)

Link alla Guida dell’Agenzia delle entrate alle detrazioni per gli interventi antisismici (Sisma bonus) – Aggiornamento febbraio 2019

È stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 118 del 23 maggio 2018 il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 14 maggio 2018, recante le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 Dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento.

Il decreto dà attuazione alle modifiche apportate al suddetto articolo 110 del Tuir, dall’articolo 59, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96, che ha stabilito che le operazioni transfrontaliere tra imprese associate devono essere valorizzate in base al principio di libera concorrenza e ha demandato, nel contempo, ad apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze la possibilità di determinare, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione di tale principio

Link al testo del Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 14 maggio 2018, recante: «Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento.», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 118 del 23 maggio 2018

Link alla Traduzione in lingua italiana delle parti rilevanti delle linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento

Arrivano i chiarimenti delle Entrate sulla cessione dell’Ecobonus, vale a dire il credito d’imposta per gli interventi di efficientamento energetico, ulteriormente rafforzato con la legge di Bilancio 2018.

Le nuove possibilità

La circolare n. 11/E, firmata dal direttore dell’Agenzia, chiarisce che i contribuenti possono cedere il credito d’imposta sia ai fornitori che hanno effettuato l’intervento sia ad altri soggetti privati, tra i quali rientrano gli organismi associativi, inclusi consorzi e società consortili, anche se partecipati da soggetti finanziari, ma non in quota maggioritaria e senza detenerne il controllo. Allo stesso modo, la cessione dell’Ecobonus può avvenire nei confronti delle Energy Service Companies (le cosiddette “Esco”, ovvero società che effettuano interventi per l’efficientamento energetico, accettando un rischio finanziario) e delle Società di Servizi Energetici (Sse) che offrono servizi integrati per la realizzazione e l’eventuale successiva gestione degli interventi di risparmio energetico. La circolare ribadisce – come prevede la norma – il divieto di cessione diretta a società finanziarie, fatta eccezione per i casi in cui il contribuente cedente sia un soggetto no tax area, unico caso nel quale la legge ammette l’eventuale cessione a banche e intermediari finanziari.

Le cessioni

La circolare dell’Agenzia affronta inoltre il tema del numero di cessioni di cui può esser oggetto il credito. Rispetto all’ambito applicativo della norma, l’Agenzia delle Entrate, acquisito il parere della Ragioneria Generale dello Stato per gli impatti della disciplina su debito e deficit pubblico, precisa che la cessione del credito d’imposta deve essere limitata a un solo “passaggio” successivo a quello effettuato dal contribuente titolare del diritto. Inoltre, viene previsto che i “soggetti privati”, ai quali il credito può essere ceduto, devono comunque essere collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione.

La misura delle detrazioni

La legge di bilancio 2018 ha introdotto una detrazione maggiorata per gli interventi sulle parti comuni degli edifici condominiali abbinati a quelli di messa in sicurezza antisismica e a quelli di riqualificazione energetica. La detrazione spetta nella misura dell’80% per i lavori eseguiti nelle zone sismiche 1, 2 e 3, se determinano il passaggio a una classe di rischio inferiore, e dell’85% in caso di passaggio a due classi di rischio inferiori. La detrazione deve essere ripartita in dieci quote annuali e si applica su un ammontare massimo di 136mila euro moltiplicato per il numero delle unità immobiliari.

Chi può cedere il credito

Il credito per gli interventi di efficienza energetica può essere ceduto da tutti i contribuenti teoricamente beneficiari della detrazione, anche se non tenuti al versamento dell’imposta; la possibilità di cedere la detrazione, pertanto, riguarda tutti i soggetti che sostengono le spese in questione.

Decorrenza dei chiarimenti

Rimangono valide le cessioni dei crediti effettuate sulla base delle indicazioni contenute nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, prot. 165110/2017, se compiute prima della circolare n. 11/E del 18 maggio 2018. (Comunicato stampa Agenzia delle entrate del 18 maggio 2018)

Link al testo della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 11 E del 18 maggio 2018 che fornisce chiarimenti in merito all’ambito applicativo della cessione del credito d’imposta anche alla luce delle modifiche introdotte dalla legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018), fermo restando che le modalità operative della cessione del credito da ultimo introdotte, a partire dal corrente anno, saranno disciplinate attraverso l’emanazione di un nuovo Provvedimento.

Ai fini IRES, il corrispettivo conseguito per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, contabilizzato secondo la maturazione contrattuale, concorre alla formazione del reddito d’impresa come ricavo (e non come plusvalenza) così come imputato in bilancio, in coerenza con il principio di derivazione rafforzata recato dall’articolo 83 del TUIR. È quanto chiarito dalla risoluzione n. 37 E del 15 maggio 2018.

Link al testo della Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 37 E del 15 maggio 2018, con oggetto: IRES (Imposta sul reddito delle società) – Determinazione del reddito complessivo- Soggetti Nuovi OIC a norma dell’articolo 83, comma 1-bis, del TUIR – Corrispettivo della concessione del diritto di superficie a tempo determinato – Contabilizzazione dei ricavi in base alla maturazione contrattuale, analogamente a quanto avviene nelle locazione – Applicazione del principio di derivazione rafforzata – Rilevazione come “ricavi” (e non come plusvalenza) dei canoni periodici spettanti per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato – Ammissibilità – Art. 83 del D.P.R. 22/12/1986, n. 917

È stato firmato il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 14 maggio 2018, recante le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 Dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento.

Il decreto dà attuazione alle modifiche apportate al suddetto articolo 110 del Tuir, dall’articolo 59, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96, che ha stabilito che le operazioni transfrontaliere tra imprese associate devono essere valorizzate in base al principio di libera concorrenza e ha demandato, nel contempo, ad apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze la possibilità di determinare, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione di tale principio.

Il decreto è frutto di un lavoro portato avanti in modo coordinato dallo staff del Ministro, dal Dipartimento Finanze del Mef, dall’Agenzia Entrate e dalla Guardia di Finanza. Prima di giungere alla stesura definitiva, la bozza del testo è stata sottoposta a consultazione pubblica, attraverso la quale sono pervenuti numerosi contributi da parte degli stakeholder, e ad un tavolo di confronto con gli operatori.

Il provvedimento recepisce molti dei commenti pervenuti dalla consultazione pubblica e dal tavolo di lavoro (link sito Mef) che si è tenuto al MEF l’8 maggio scorso. In particolare, le novità riguardano:

• i chiarimenti in relazione all’analisi di comparabilità che deve essere effettuata per l’applicazione del principio di libera concorrenza;
• la cosiddetta ‘gerarchia dei metodi di transfer pricing’, che stabilisce quali metodi siano da preferire a parità di affidabilità;
• i chiarimenti in tema di aggregazione delle operazioni.

È stata inoltre inserita una nuova disposizione in tema di servizi a basso valore aggiunto che introduce una serie di semplificazioni per i contribuenti.

Molto attesa dagli operatori anche la norma in tema di documentazione, che prevede l’aggiornamento dei documenti di prassi e definisce i casi in cui tale documentazione è da considerarsi ‘idonea’ ai fini della penalty protection.

Il decreto è in corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale

Link al Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 14 maggio 2018, recante le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 Dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento, coordinato con la relazione illustrativa.

Sul piano fiscale alle società tra avvocati costituite sotto forma di società di persone, di capitali o cooperative, si applicano le previsioni di cui agli articoli 6, ultimo comma, e 81 del TUIR, per effetto delle quali il reddito complessivo delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 73, comma 1, lettere a) e b), da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito d’impresa. In estrema sintesi, questo è il contenuto della risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 35 del 7 maggio 2018.

Link al testo della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 35 E del 7 maggio 2018, con oggetto: IMPOSTE SUI REDDITI – Esercizio della professione forense in forma societaria – Qualificazione dei redditi prodotti dalle società tra avvocati (STP) costituite per l’esercizio dell’attività di avvocato ai sensi della legge 31 dicembre 2012, n. 247, come modificata dalla legge 4 agosto 2017, n. 124 – Reddito di impresa – Fondamento – Art. 4-bis della L. 31/12/2012, n. 247, introdotto dall’art. 1, comma 141 della L. 04/08/2017, n. 124

I contribuenti possono fruire dell’agevolazione per interventi di miglioramento sismico di edifici (il cosiddetto “Sismabonus”) anche nel caso di opere di demolizione e ricostruzione di un edificio con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica. È il principale chiarimento della risoluzione n. 34 del 27 aprile 2018, con la quale l’Agenzia delle Entrate spiega anche che, ai lavori di demolizione con ricostruzione si applica l’aliquota Iva agevolata del 10 per cento.

Ok all’agevolazione in caso di ricostruzione

Con la risoluzione, l’Agenzia specifica che il “Sismabonus” può essere fruito anche da coloro che, possedendo o detenendo l’immobile in base a un titolo idoneo, decidono di demolirlo e ricostruirlo con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica. Tale intervento, infatti rientra tra quelli di ristrutturazione edilizia e non di nuova costruzione. In risposta all’interpello di tre comproprietari, inoltre, le Entrate chiariscono che questi soggetti possono dividere le spese in proporzione alla spesa sostenuta da ciascuno. Infine, la risoluzione afferma che ai lavori di demolizione con ricostruzione si applica l’aliquota Iva agevolata del 10 per cento prevista per gli interventi di ristrutturazione edilizia, a condizione che le opere siano qualificate come tali dalla relativa documentazione amministrativa.

Il Sismabonus caso per caso

La legge di Bilancio per il 2017 ha modificato la detrazione del 50% in relazione alle spese sostenute dal 1º gennaio 2017 al 31 dicembre 2021 per l’adozione di misure antisismiche su edifici che siano situati nelle zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2) o a minor rischio (zona sismica 3). La detrazione del 50% per lavori antisismici va calcolata su un ammontare massimo di 96.000 euro per unità immobiliare (per ciascun anno). La percentuale di detrazione sale al 70% della spesa sostenuta se la realizzazione degli interventi determina il passaggio a una classe di rischio inferiore e aumenta all’80% se l’intervento consegue il passaggio a due classi di rischio inferiori. (Così, Comunicato stampa Agenzia delle entrate del 27 aprile 2018)

Link al testo della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 34 E del 27 aprile 2018, con oggetto: IMPOSTE SUI REDDITI – IRPEF- IRES – IVA (Imposta sul valore aggiunto) – Detrazioni fiscali per interventi relativi all’adozione di misure antisismiche – Riconducibilità degli interventi di demolizione e ricostruzione tra gli interventi relativi alla adozione di misure antisismiche per le quali è possibile fruire della detrazione di imposta ex art. 16 del D.L. 63/2013 – Detrazione per lavori antisismici ai sensi dell’art. 16, comma 1-bis, del D.L. n. 63 del 2013 per opere di demolizione e ricostruzione di un edificio con la stessa volumetria di quello preesistente – Possibilità – Condizioni – Gli interventi devono rientrate tra quelli di “ristrutturazione edilizia” di cui all’art. 3, comma 1, lett. d) del D.P.R. 06/06/2001, n. 380. (Testo Unico dell’Edilizia) – Conseguenze ai fini dell’applicazione (dell’aliquota IVA del 10%) prevista dal punto 127-quaterdecies) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 26/10/1972, n. 633 – Art. 16, commi 1-bis, 1-ter, 1-quater, 1-quinquies e 1-sexies, del D.L. 04/06/2013, n. 63, conv., con mod., dalla L. 03/08/2013, n. 90 – Art. 1, commi 2 e 3, della L. 11/12/2016, n. 232

In tema di determinazione del reddito di impresa, i corrispettivi in denaro o in natura erogati in favore di associazioni sportive dilettantistiche, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a e 200.000 euro, a titolo di sponsorizzazione, costituiscono, per presunzione assoluta di legge ex art. 90, comma 8, della Legge n. 289/2002 spese di pubblicità integralmente deducibili, a condizione che la sponsorizzazione sia finalizzata a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor e che il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale. Questa è la massima espressa dai giudici maceratesi, (Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, Sezione I, Sent. n. 67 del 7 marzo 2018 – Presidente: Fazzini, Relatore: Zampetti – di seguito riportata) in un caso riguardante la deduzione di spese di pubblicità/sponsorizzazione per euro 145.000 sostenute dalla società a seguito di contratti conclusi alcune società sportive dilettantistiche.

Conf.: Commissione Tributaria Provinciale di Pisa, Sez. I, Sent. n. 94 del 29 gennaio 2015. A giudizio del giudici pisani “La ratio della norma è di far sì che le Società sportive beneficiarie trovino, nella possibilità di ricevere erogazioni, la loro fonte di finanziamento subordinata all’esistenza di un rapporto sinallagmatico senza alcuna valutazione in termini di proporzione tra prestazione e controprestazioni, ovviamente nell’ambito del tetto stabilito e ciò anche al fine di consentire ad esse di finanziare le loro attività”

Spese di sponsorizzazione definite “spese di pubblicità” (Art. 90, comma 8 Legge 289/2002) nella giurisprudenza del Giudice di legittimità

Ai sensi dell’articolo 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, costituiscono le spese di pubblicità volte alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivo di 200.000 euro, le spese sostenute a favore di determinati enti, associazioni che operano nel settore dell’attività sportiva dilettantistica. Tale presunzione circa la natura dei costi di sponsorizzazione, che vengono considerati, nel limite dell’importo di euro 200.000,00 comunque “spese di pubblicità”, non può essere vinta da un l’eventuale giudizio di antieconomicità della spesa sostenuta in rapporto al fatturato aziendale, trattandosi di una ipotesi di presunzione “legale” circa la loro natura pubblicitaria. In questi termini, si è espressa, in recenti arresti giurisprudenziali, la Corte Suprema di Cassazione, (cfr. Cass. Sent. n. 5720 del 23/03/2016 (in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati); Ord. n. 8981 del 06/04/2017(in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati); Ord. n. 14232 del 07/06/2017(in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati) ove si sta consolidato l’orientamento secondo cui: “la norma agevolativa (art. 90, comma 8, della L. n. 289 del 2002) ha introdotto una “presunzione legale assoluta” circa la natura pubblicitaria e non di rappresentanza di dette spese di sponsorizzazione”, a determinate condizioni. Precisamente che:

“a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica;

b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa;

c) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor;

d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale (es. apposizione del marchio sulle divise, esibizione di striscioni e/o tabelloni sul campo da gioco, etc.)”. (excerpta da Cass. 14231/2017, cit.)

Il testo integrale della sentenza n. 67 del 7 marzo 2018 della Commissione Tributaria Provinciale di Macerata – Sezione I

Commissione Tributaria Provinciale di Macerata – Sezione I – Sentenza (CTP) n. 67 del 7 marzo 2018

Presidente: Fazzini Carla, Relatore: Zampetti Enrico

IMPOSTE SUI REDDITI – Redditi di impresa – Spese di sponsorizzazione di cui all’art. 90, comma 8, della L. n. 289 del 2002 – Sostenute a favore di associazioni sportive dilettantistiche – Spese pubblicitarie per presunzione legale assoluta circa la loro natura – Deducibilità per il soggetto erogante – Legittimità – Condizioni Limite annuo complessivo non superiore a 200.000 euro – Sponsorizzazione finalizzata a promuovere l’immagine e i prodotti dell’impresa – Associazione abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale – Art. 90 comma 8, L 27/12/2002, n. 289 – Art. 108 del D.P.R. 22/12/1986, n. 917

La Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, Sez. I, riunita con l’intervento dei Signori: Fazzini Carla (Presidente), Zampetti Enrico (Relatore), Spuntarelli Mario (Giudice), ha emesso la seguente

Sentenza

— sul ricorso n. —/2017 depositato il 21.02.2017

— avverso AVVISO DI ACCERTAMENTO n. — IVA-ALTRO – IRAP 2011

contro:

1. ENTRATE DIR. PROVIN. UFF. CONTROLLI-LEGALE MACERATA

—

proposto dal ricorrente: —

difeso da: —

Motivi della decisione

1. Con ricorso proposto in data 26.01.2017 e depositato in data 21.02.2017, il difensore della società —, con sede a — impugnava l’avviso di accertamento n. — emesso dall’Agenzia delle Entrate di Macerata per l’anno d’imposta 2011.

Con detto atto l’Ufficio effettuava una serie di rilievi, ed in particolare contestava:

a) l’indebita deduzione di spese di pubblicità/sponsorizzazione – per euro 145.000 sostenute dalla società a seguito di contratti conclusi con dieci società sportive dilettantistiche; in particolare rilevava, nella fattispecie, il difetto del requisito della inerenza rispetto all’attività della impresa, sia sotto il profilo qualitativo (concreta attività svolta dallo sponsor) che quantitativo (congruità della spesa in relazione ai possibili benefici promozioni e al Bacino di utenza del soggetto sponsorizzato). In proposito richiamava alcune pronunce della giurisprudenza di legittimità secondo cui la deduzione è ammessa solo ove le spese di sponsorizzazione risultino effettivamente connesse all’attività svolta e abbiano dato luogo ad un incremento commerciale. Evidenziava poi che nel concreto la società — aveva erogato somme a vantaggio di soggetti che non operavano – né direttamente né indirettamente – nel suo settore, per prestazioni pubblicitarie “di dubbia utilità” e che apparivano “sproporzionate” ed “irragionevoli”. Con specifico riguardo ai singoli contratti sottolineava poi che gli stessi risultavano “estremamente generici nei contenuti” ed in particolare nella descrizione delle prestazioni che sarebbero state fornite e che la documentazione fornita non consentiva di individuare “alcun tratto specifico” di dette prestazioni. Non era poi ravvisabile alcun nesso funzionale tra l’attività svolta dalla società — e l’abbinamento pubblicitario con le associazioni sportive sponsorizzate, tenuto anche conto del fatto che la società non si rivolge ai privati bensì ad operatori del settore (—), che la maggior parte del suo fatturato si realizza nei confronti di soggetti con sede all’estero ovvero in regioni diverse dalle Marche e che i ricavi risultano diminuiti significativamente negli anni oggetto di verifica (2011-2012). Dagli atti poi emergeva che erano stati corrisposti compensi differenti a fronte di impegni contrattuali e bacini di utenza analoghi.

b) L’indebita deduzione di costi non inerenti per un importo di euro 3.881,40 (relativi a spese per carburanti senza utilizzo delle schede carburanti e relativi a costi per corsi specialistici non inerenti l’attività di impresa).

A sostegno del gravame il ricorrente deduceva i seguenti motivi:

A) – difetto di motivazione per errata applicazione del principio di inerenza e violazione del disposto di cui all’art. 90, comma 8 della legge n. 289/2002;

B) – illegittimità del rilievo della indeducibilità, ai fini IRAP, dei costi di pubblicità/sponsorizzazione sostenuti (la base imponibile IRAP delle società di capitali è determinata direttamente dai dati di bilancio come differenza tra i componenti positivi e negativi del conto economico e dunque in merito non può essere effettuato alcun sindacato basato sulla dedotta non inerenza dei costi);

C) – illegittimità del rilievo, ai fini IVA, della indebita detrazione d’imposta per euro 29.918,00 (le prestazioni concordate sono state realmente effettuate e dunque l’IVA è stata legittimamente detratta).

2. In data 27.03.2017, quindi, l’Agenzia delle Entrate di Macerata si costituiva in giudizio presentando le proprie controdeduzioni in merito al ricorso, di cui chiedeva il rigetto. In tale sede richiamava le argomentazioni esposte nell’atto impugnato circa il difetto del requisito di inerenza dei costi contestati a sostegno della bontà del proprio assunto, sottolineando in particolare che negli anni 2011 e 2012 le spese pubblicitarie risultavano superiori ai costi per le provvigioni pagate dalla società ricorrente all’unico agente di commercio con mandato per tutto il territorio nazionale e per l’estero. Evidenziava comunque la infondatezza dei motivi sub B) e C) del ricorso poiché, ai fini della deducibilità, i componenti negativi di reddito devono comunque attenere all’attività di impresa (cosa che non si ha nel caso in cui difetti il requisito della inerenza); analogamente per la detrazione dell’IVA che può effettuarsi solo in relazione a spese effettuate nell’ambito dell’attività di impresa.

Il successivo 21.11.2017, poi, la società ricorrente depositava una memoria illustrativa con cui ribadiva le proprie argomentazioni richiamando i più recenti orientamenti giurisprudenziali in tema di interpretazione dell’art. 90, comma 8 L. 289/2002.

3. All’esito dell’odierna udienza, infine, ascoltata l’esposizione del giudice relatore, le parti discutevano la causa riportandosi infine alle conclusioni scritte già rassegnate in atti.

4. Ciò chiarito, ritiene questa Commissione che il ricorso sia – in parte – fondato.

Condivisibili appaiono le argomentazioni esposte dalla società in relazione alla interpretazione della richiamata disposizione normativa di cui all’art. 90, comma 8, L. n. 289/2002.

Va invero affermata, in via generale, la correttezza del comportamento del contribuente nel dedurre spese di sponsorizzazione sostenute nell’anno 2012 nei confronti delle associazioni sportive dilettantistiche indicate nell’avviso impugnato.

La questione è nota ed è stata più volte affrontata in giurisprudenza (cfr. Cass. Civ. Sez. 6 – 5, Sentenza n. 5720 del 23 marzo 2016 in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati; Ordinanza n. 8981 del 6 aprile 2017 in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati; Ordinanza n. 14232 del 7 giugno 2017 in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati) ove si è ormai consolidato l’orientamento per cui:

“in tema di imposte sui redditi, la presunzione legale di inerenza/deducibilità delle spese di sponsorizzazione di società sportive dilettantistiche, sancita dall’art. 90, comma 8, della L. n. 289 del 2002, opera in virtù della sola ricorrenza dei presupposti previsti dalla norma, senza che rilevino, pertanto, requisiti ulteriori”; “le spese di sponsorizzazione di cui all’art. 90, comma 8, della L. n. 289 del 2002, infatti, sono assistite da una ‘presunzione legale assoluta’ circa la loro natura pubblicitaria, e non di rappresentanza, a condizione che:

a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica;

b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa;

c) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor;

d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale”.

In tali decisioni la Corte ha superato il precedente indirizzo interpretativo che distingueva tra spese di rappresentanza (affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo) e spese di pubblicità o di propaganda (erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell’attività svolta). Aveva poi affermato la Corte che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti del disposto di cui all’art. 108 TUIR, ove il contribuente non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21977 del 28/10/2015). Secondo tale impostazione, quindi, laddove non era provato alcun nesso tra attività sponsorizzata e quella posta in essere dallo sponsor le relative spese non potevano essere considerate di pubblicità, e come tali integralmente deducibili, ma dovevano ritenersi spese di rappresentanza soggette ai limiti della norma sopra citata.

Il nuovo orientamento valorizza invece – in modo condivisibile – la lettera del citato art. 90, comma 8, L. n. 289/2002.

Se l’art. 108 TUIR (prima della soppressione operata con il D.L. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito con modificazioni dalla L. 27 febbraio 2017, n. 19) distingueva tra spese di pubblicità e di propaganda (interamente deducibili) e spese di rappresentanza (deducibili se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità) e se il legislatore ha espressamente indicato che «il corrispettivo in denaro o in natura in favore di associazioni sportive dilettantistiche … costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell’articolo 74, comma 2 (oggi 108), del TUIR», appare chiaro come detto corrispettivo sia ex lege interamente deducibile a prescindere dai requisiti della inerenza e della congruità richiesti invece per le spese di rappresentanza.

È stato infatti apertamente indicato che, ove sussistano determinati requisiti, le somme spese devono essere ricondotte alla categoria “spese pubblicitarie” di cui al D.P.R. n. 917/1986 e non già a quella delle “spese di rappresentanza”.

Per le stesse, quindi, non può applicarsi il criterio distintivo, di origine giurisprudenziale, che richiedeva la prova per la società sponsor di una diretta aspettativa di ritorno commerciale.

Risulta così smentito l’assunto dell’Ufficio che ritiene che la presunzione assoluta introdotta dalla norma più volte menzionata si riferisca unicamente alla natura delle spese sostenute, e non già al requisito di inerenza delle stesse rispetto all’attività esercitata da parte di chi intende portarle in deduzione.

In considerazione delle suesposte argomentazioni, dunque, poiché nel caso di specie è stata dimostrata – e comunque non è stata contestata dall’Ufficio – la sussistenza di tutti i requisiti richiesti, appare chiara l’infondatezza dell’impostazione seguita con l’atto impugnato.

Per quanto attiene alla dedotta illegittimità dell’avviso di accertamento per aver fatto erronea applicazione della normativa che consente la deducibilità delle spese di sponsorizzazione sostenute nei confronti di associazioni sportive dilettantistiche fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a e 200.000, quindi, il ricorso deve essere accolto.

Considerato, poi, che non ha formato oggetto di impugnazione l’ulteriore rilievo mosso dall’Ufficio nell’avviso impugnato (riportato sub n. 2 di detto atto), non può evidentemente accogliersi la richiesta di annullamento in toto dell’atto, che deve quindi essere invalidato solo in parte.

Alla luce del parziale accoglimento del gravame va comunque disposta l’integrale compensazione delle spese tra le parti.

P.Q.M.

la Commissione accoglie parzialmente il ricorso limitatamente alla contestata indebita deduzione delle spese di pubblicità/sponsorizzazione. Spese compensate.

Così deciso a Macerata, il 14 febbraio 2018.

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