L’articolo 1, comma 64, della Legge 30 dicembre 2023, n. 213 (in “Finanza & Fisco” n. 40/2023, pag. 2470), ha aggiunto tra i redditi diversi ai sensi del Testo Unico sulle Imposte sui Redditi (TUIR) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili sui quali siano stati realizzati interventi agevolati dal c.d. Superbonus; plusvalenza configurabile come reddito diverso solo se non realizzata nell’esercizio di arti e professioni e di imprese commerciali o da società in nome collettivo o in accomandita semplice.

Quindi, con le novelle introdotte dalla legge di bilancio 2024 (in “Finanza & Fisco” n. 40/2023, pag. 2470), il legislatore si è limitato a individuare una nuova fattispecie di reddito diverso, senza modificare l’ambito soggettivo dell’articolo 67 del TUIR.

Il successivo comma 65 del citato articolo 1 ha previsto che alle plusvalenze suddette si può applicare l’imposta, sostituiva dell’imposta sul reddito, del 26 per cento.

Il comma 66 dispone che le predette disposizioni si applicano alle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024.

In estrema sintesi, le modifiche apportate dalla legge di bilancio 2024 hanno novellato:

• l’articolo 67 del TUIR al fine di prevede una nuova fattispecie di plusvalenza immobiliare che riguarda la cessione “infradecennale” d’immobili che sono stati interessati dagli interventi ammessi al Superbonus, indipendentemente dal soggetto che ha eseguito gli interventi (cedente o altri aventi diritto), dalla percentuale di detrazione spettante e dalla modalità di fruizione di quest’ultima;
• l’articolo 68 del TUIR, per definire le modalità di calcolo della predetta plusvalenza per il cedente, prevedendo l’irrilevanza (totale o parziale) delle spese relative agli interventi agevolati solo qualora si sia fruito del Superbonus nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni per lo sconto in fattura o la cessione del credito d’imposta.

Più nel dettaglio, il comma 64, modifica l’articolo 67, comma 1, del TUIR mediante l’aggiunta della lettera b-bis), la quale ora include tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili, in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati dal c.d. Superbonus di cui all’articolo 119 del decreto-legge n. 34 del 2020, conv., con mod., dalla legge n. 77 del 2020, che si siano conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione, esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo; la plusvalenza disciplinata dalla nuova lettera b-bis), del TUIR riguarda la prima cessione d’immobili che sono stati interessati dagli interventi ammessi al Superbonus, a prescindere dal soggetto che ha eseguito gli interventi (cedente o altri aventi diritto), dalla percentuale di detrazione spettante, dalla modalità di fruizione di quest’ultima e dalla tipologia d’intervento effettuato.

Sono, quindi,  imponibili le plusvalenze risultanti dalla cessione d’immobili oggetto d’interventi agevolati, ai sensi dell’articolo 119 del decreto Rilancio, che si siano conclusi da non più di dieci anni, indipendentemente dalla data di acquisto (o di costruzione) del bene. Diversamente, nell’ipotesi in cui tra la conclusione dei suddetti interventi e la cessione dell’immobile trascorrano più di dieci anni, la plusvalenza non rientrerà nell’ambito di applicazione della lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 67 del TUIR e, quindi, non risulterà imponibile ai sensi della nuova disciplina.

Di conseguenza, viene disposto che, quanto previsto dall’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, secondo cui costituiscono plusvalenze imponibili quelle derivanti dalle cessioni di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, si applica solo alle ipotesi diverse da quelle riconducibili alla lettera b-bis) del menzionato articolo 67.

Modificato inoltre, l’articolo 68, comma 1, del TUIR prevedendo che la plusvalenza di cui sopra è determinata dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il prezzo d’acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo e, in presenza di immobili acquisiti per donazione, si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.

Si prevede, tuttavia, che, per gli immobili in esame, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi si siano conclusi da non più di cinque anni all’atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cessione del credito o sconto in fattura praticato dal fornitore, di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del citato decreto-legge n. 34 del 2020.

Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all’atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50 per cento di tali spese, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui al periodo precedente. Per i medesimi immobili, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, è rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegat

Il comma 65 prevede che alle plusvalenze introdotte dal comma 64 può applicarsi l’imposta, sostituiva dell’imposta sul reddito, del 26 per cento, come previsto dall’articolo 1, comma 496, della legge finanziaria 2006 (legge n. 266 del 2005) Il comma 66 stabilisce che le disposizioni (commi 64 e 65) sopra illustrate si applicano alle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024.

Ciò premesso, con circolare n. 13 del 13 giugno 2024, l’Agenzia delle entrate ha dettato le prime istruzioni agli uffici sulle novità in materia di plusvalenze introdotte dalla Legge di Bilancio per il 2024.

Queste le più rilevanti:

• niente imposte sulla plusvalenza generata dalla cessione di un immobile oggetto di interventi agevolati con Superbonus se lo stesso immobile è stato adibito ad abitazione principale per la maggior parte del periodo che intercorre tra l’acquisto e la vendita.

 Il documento di prassi ricorda che sono fuori dall’ambito di applicazione della norma le plusvalenze relative agli immobili adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o a quelli adibiti ad abitazione principale per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto (o la costruzione) e la cessione, se al momento della cessione sono stati acquistati (o costruiti) da meno di dieci anni.

•  a partire dal 1° gennaio 2024 entra in vigore una nuova ipotesi di plusvalenza che si realizza a seguito della cessione a titolo oneroso di immobili oggetto di interventi agevolati con Superbonus che, all’atto della cessione, si siano conclusi da non più di dieci anni.

Link al testo della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 13 del 13 giugno 2024, con oggetto: IMPOSTE SUI REDDITI – IRPEF (Imposta sul reddito delle persone fisiche) – Redditi diversi – Plusvalenze immobiliari – Modifiche alla disciplina delle plusvalenze in caso di cessione a titolo oneroso di beni immobili (articolo 1, commi da 64 a 67, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 – Legge di Bilancio 2024) – Modifiche agli articoli 67 e 68 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) – Unità immobiliari oggetto degli interventi di cui all’articolo 119 del decreto Rilancio, al fine di adeguare la rendita catastale delle unità immobiliari ai miglioramenti conseguiti per effetto degli interventi ammessi al Superbonus – Misure in materia di variazione dello stato dei beni (articolo 1, commi 86 e 87, della legge Bilancio 2024)

Nel caso in cui il contribuente in regime dei minimi, lo stesso discorso vale per i forfettari, non si sia avvalso della facoltà (1) di dichiarare nell’ultimo anno di attività i ricavi/compensi ancora da incassare, prima di chiudere la partita IVA, deve nel momento della riscossione dei crediti, non svolgendo più  alcuna attività professionale in maniera abituale, dichiarare i predetti ricavi/compensi come reddito diverso, ai sensi del comma 1, lettera l), dell’articolo 67 del TUIR, indicandoli nel quadro RL, rigo RL15, del modello Redditi Persone fisiche 2020. Queste, in estrema sintesi, le conclusioni a cui è giunta l’Agenzia delle entrate con la risposta a interpello n. 299 del 2 settembre 2020.

Nota (1) – Facoltà concessa in via amministrativa, prima con circolare n. 17/E del 30 maggio 2012, (par.5.1 in “Finanza & Fisco” n. 15/2012, pag. 1110), in tema di regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e successivamente confermata con circolare n. 10/E del 4 aprile 2016 (par. 4.3.5. in “Finanza & Fisco” n. 1/2016, pag. 60) concernente il regime forfetario. Si tratta della possibilità, “in un’ottica di semplificazione che tiene conto delle dimensioni dell’impresa e, in particolare, dall’esiguità delle operazioni economiche che ne caratterizzano l’attività, (…) rimessa alla scelta del contribuente (…) di determinare il reddito relativo all’ultimo anno di attività tenendo conto anche delle operazioni che non hanno avuto in quell’anno manifestazione finanziaria”. Tale precisazione, vale a prescindere dal tipo di attività (professionale o d’impresa) esercitata, poiché i soggetti che accedono ai predetti regimi determinano comunque il reddito secondo il criterio di cassa.

Link al testo della risposta ad interpello dell’Agenzia delle entrate n. 299 del 2 settembre 2020, con oggetto: REGIMI CONTABILI E FISCALI AGEVOLATI – Regime fiscale di vantaggio (cd. “dei Minimi”) – Regime forfetario – Regimi che determinano il reddito secondo il criterio di cassa – Cessazione dell’attività – Compensi riscossi ad attività cessata – Fatturazione di compenso prima della chiusura della Partita IVA – Modalità di Indicazione in dichiarazione dell’emolumento riscosso dopo la cessazione dell’attività esercitata – Qualificazione della tipologia di reddito – Redditi diversi – Affermazione – Articolo 67, comma 1, lettera l), del D.P.R. 22/12/1986, n. 917

La plusvalenza derivante dalla cessione infraquinquennale del box auto separatamente dall’abitazione principale, costituisce reddito “diverso” ai sensi del citato articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR e, quindi, soggetto ad IRPEF. Questo perché, la cessione separata elide il vincolo di strumentalità funzionale della pertinenza (box) rispetto al bene principale, per cui l’operazione posta in essere assume una diversa connotazione, avendo ad oggetto un immobile che non può essere assimilato all’abitazione principale di cui alla citata norma (art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR). In altri termini, il vincolo pertinenziale stabile e duraturo (cfr. citato art. 10, comma 3-bis, del TUIR) che deve intercorrere tra la cosa principale e la cosa accessoria, viene meno nel momento in cui il cedente esercitando una facoltà che è espressamente riconosciuta al proprietario dall’art. 818, secondo comma, del codice civile – cede il box separatamente dall’abitazione principale. Peraltro, la cessione del box prima del decorso dei 5 anni dal suo acquisto determina la decadenza, limitatamente alla pertinenza, delle agevolazioni previste in materia di “prima casa” ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali. Queste, in sintesi, le conclusioni contenute nella risposta n. 83 ad interpello del 22 novembre 2018.

Link al testo della risposta ad interpello – Agenzia delle Entrate – n. 83 del 22 novembre 2018, con oggetto: IMPOSTE SUI REDDITI – IRPEF (Imposta sul reddito delle persone fisiche) – Redditi diversi – Plusvalenza da cessione infraquinquennale di box auto separatamente dall’abitazione principale – Imponibilità – Ragioni – Rottura del vincolo pertinenziale stabile e duraturo con l’abitazione principale – Ulteriori  conseguenze – Perdita delle agevolazioni fiscali per l’acquisto di pertinenze della c.d. “prima casa” – Nota II-bis) all’art. 1 della Tariffa, parte prima del DPR 26/04/1986, n. 131 – Articolo 67, comma 1, lettera b), del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 – Art. 818, c.c.