Con la risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026, l’Agenzia delle entrate istituisce i codici tributo per consentire il versamento, mediante i modelli F24, della sanzione unica determinata applicando il cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso. Con l’istituzione dei nuovi codici tributo, l’Agenzia rende operativa, anche sul piano dei versamenti, la possibilità di applicare il cumulo giuridico delle sanzioni in sede di ravvedimento operoso, introdotta dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87.

La novità assume particolare importanza perché consente al contribuente, in presenza di una pluralità di violazioni tra loro riconducibili alle fattispecie di concorso o progressione previste dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997, di beneficiare congiuntamente di due meccanismi di attenuazione del carico sanzionatorio: la determinazione di una sanzione unica secondo le regole del cumulo giuridico e l’applicazione delle riduzioni previste per il ravvedimento operoso.

 

Perché è importante la combinazione tra cumulo giuridico e ravvedimento

 

Prima della Riforma, il contribuente che intendeva regolarizzare spontaneamente più violazioni doveva, in linea generale, calcolare e versare separatamente le sanzioni ridotte relative a ciascuna di esse. L’applicazione del cumulo giuridico era invece riservata all’Amministrazione finanziaria nell’ambito della contestazione delle violazioni.

Il D.Lgs. n. 87/2024 ha superato questa limitazione, estendendo l’applicabilità dell’istituto anche al ravvedimento operoso, con riferimento alle violazioni commesse a decorrere dal 1° settembre 2024.

In presenza dei presupposti normativi, il contribuente può quindi determinare la sanzione prendendo a riferimento quella prevista per la violazione più grave, applicando gli aumenti stabiliti dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997, anziché procedere necessariamente alla somma delle sanzioni relative alle singole violazioni.

 

Sulla sanzione unica così determinata si applica successivamente la riduzione prevista dall’articolo 13 del medesimo decreto legislativo. Il nuovo comma 2-bis stabilisce, in particolare, che la percentuale di riduzione deve essere individuata con riferimento alla prima violazione, salve le specifiche regole previste per le regolarizzazioni successive alla constatazione della violazione o alla comunicazione dello schema di atto.

Si tratta di un cambiamento di estrema importanza sotto il profilo delle valutazioni di convenienza del contribuente, che può beneficiare del cumulo giuridico già nella fase della regolarizzazione spontanea, senza dover attendere un atto dell’Amministrazione finanziaria.

 

Quando è applicabile il cumulo giuridico

 

L’applicazione della sanzione unica presuppone che le violazioni siano riconducibili alle ipotesi di concorso o progressione disciplinate dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997. Si pensi, ad esempio, all’omessa fatturazione di operazioni imponibili e alla mancata registrazione delle stesse, cui consegua l’infedeltà della dichiarazione annuale IVA: violazioni che, in presenza del necessario collegamento oggettivo, possono essere considerate in progressione ai fini della determinazione della sanzione unica. Restano escluse dal cumulo giuridico le violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni, per le quali continuano a operare le rispettive regole sanzionatorie.

Un ulteriore limite rilevante riguarda l’ambito di applicazione della sanzione unica: in sede di ravvedimento, il cumulo deve essere determinato separatamente per ciascun tributo, per ciascun periodo d’imposta e per ciascun istituto deflativo. Resta inoltre fermo il principio secondo cui la sanzione risultante dal cumulo giuridico non può superare quella derivante dalla somma delle sanzioni previste per le singole violazioni.

 

I nuovi codici tributo e le modalità di versamento

 

Per rendere concretamente utilizzabile il nuovo meccanismo, la risoluzione n. 38/E/2026 istituisce 20 codici tributo, dal 8960 al 8979, per il versamento della sanzione unica mediante modello F24 ordinario.

 

I codici sono distinti in funzione del tributo interessato dalla regolarizzazione.

Tra questi:

8960 – Sanzione unica da ravvedimento IRPEF;

8963 – Sanzione unica da ravvedimento IRES;

8964 – Sanzione unica da ravvedimento IRAP;

8965 – Sanzione unica da ravvedimento IVA;

8966 – Sanzione unica da ravvedimento ritenute.

Sono inoltre previsti codici specifici per addizionali all’IRPEF, imposte sostitutive, IVIE, IVAFE, imposte di registro, bollo, ipotecarie e catastali, successioni e donazioni e ulteriori tributi.

Per gli enti pubblici che utilizzano il modello F24 EP, l’Agenzia precisa che possono essere impiegati i codici tributo già istituiti per il pagamento delle sanzioni in regime di ravvedimento.

 

Un nuovo strumento per la regolarizzazione delle violazioni tributarie

 

L‘istituzione dei codici tributo rappresenta dunque qualcosa di più di un aggiornamento delle modalità di compilazione dei modelli di pagamento. Essa costituisce il necessario completamento operativo di una delle innovazioni più significative della revisione del sistema sanzionatorio: la possibilità di combinare il cumulo giuridico con il ravvedimento operoso, favorendo la regolarizzazione spontanea delle violazioni e una determinazione delle sanzioni maggiormente coerente con il principio di proporzionalità.

 

La portata della modifica era già stata illustrata da Finanza & Fisco nell’analisi della riforma introdotta dal D.Lgs. n. 87/2024 ed è stata successivamente approfondita dalla Fondazione Nazionale di Ricerca dei Commercialisti nel documento del 1° dicembre 2025, «Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo: come cambia il ravvedimento operoso». Quest’ultimo evidenzia, in particolare, il superamento della precedente alternativa tra regolarizzazione spontanea delle singole violazioni e accesso al cumulo giuridico mediante gli istituti deflativi successivi all’attività di accertamento.

All’omessa o tardiva emissione di più e-fatture applicabile il cumulo giuridico delle sanzioni ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/97. Mentre è impossibile applicare il suddetto cumulo per il computo delle sanzioni ridotte per il ravvedimento operoso della mancata (o tardiva) emissione di più fatture nei termini legislativamente previsti. In pratica, confermato il principio secondo cui ai fini del ravvedimento le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente, ma devono essere definite singolarmente.

Per comprendere appieno la portata principio n. 23 del 11 novembre 2019 (di seguito riportato), nel quale è stata statuita l’applicabilità del cd. cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Concorso di violazioni e continuazione), occorre preliminarmente rilevare, che nella sintetica argomentazione motivazionale adottata dall’Agenzia delle entrate viene espressamente richiamato il paragrafo 2.1 del capitolo secondo della circolare ministeriale n. 23/E del 25 gennaio 1999 (in “Finanza & Fisco” n. 5/99, pag. 558).

Pertanto, nel principio si fa il riferimento alle importanti precisazioni, sul rapporto intercorrente tra l’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1992 – richiamato dall’articolo 1, comma 6, del D.Lgs. n. 127 del 2015 – e l’art. 12 del D.Lgs. n. 472 che disciplina il concorso di violazioni e la continuazione, impartite dall’allora Ministero delle Finanze in relazione al comma 2 del citato art. 12, secondo cui è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, «chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo». In particolare, sembra farsi riferimento ai precisi chiarimenti secondo cui “la norma appena citata può trovare applicazione nei casi di ripetute omesse fatturazioni e/o registrazioni commesse dallo stesso soggetto sia quando a tali violazioni non faccia seguito l’infedele dichiarazione (ipotesi di progressione che tende a pregiudicare la determinazione dell’imponibile) sia quando alla mancata fatturazione e/o registrazione segua l’infedele dichiarazione (progressione che pregiudica la determinazione dell’imponibile). Tutto ciò purché la progressione non sia interrotta dalla constatazione della violazione, secondo quanto stabilito dal comma 6 dell’art. 12”.

Dunque, l’Amministrazione finanziaria, attraverso il citato rinvio, ha sostanzialmente esteso il cumulo giuridico delle sanzioni anche nelle ipotesi di tardiva/fatturazione elettronica che abbiano inciso sulla corretta liquidazione del tributo, a nulla rilevando sia la natura sostanziale delle violazioni, sia la natura proporzionale delle sanzioni.

Si è dell’avviso, che il principio in esame ha correttamente interpretato la normativa relativa al cumulo giuridico. La posizione, del tutto logica e corretta, di andare oltre all’ipotesi «di violazioni che non hanno inciso sulla corretta liquidazione del tributo» che pacificamente configurano un’ipotesi di concorso materiale omogeneo di violazioni formali, alla quale si applica il cumulo giuridico ex art. 12 D.Lgs. n. 472/1997 delle sanzioni, (aumentando di 1/4 la sanzione prevista per la violazione più grave), non può che essere salutata con favore.

Il testo del principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 23 del 11 novembre 2019

OGGETTO: IVA (Imposta sul valore aggiunto) – FATTURAZIONE ELETTRONICA – SANZIONI TRIBUTARIE – Concorso di violazioni e violazioni continuate – Pluralità di violazioni sostanziali – Diverse violazioni “riunibili” in ragione della loro progressione – Violazioni in materia fatturazione – Omessa (o tardiva fatturazione) o registrazione di operazioni imponibili – Caso di specie – Lotto di fatture elettroniche scartato dallo SdI – Vincolo della progressione delle violazioni – Configurabilità – Cumulo giuridico delle sanzioni per più violazioni tra loro connesse – Possibilità – Ravvedimento operoso e cumulo giuridico – Alternatività dei due istituti – Affermazione – Art. 1, comma 6, del D.Lgs. 05/08/2015, n. 127 – Art. 10-bis, del DL 23/10/2018, n. 119, conv., con mod., dalla L 17/12/2018, n. 136 – Provvedimento Agenzia delle entrate 30 aprile 2018, prot. n. 89757/2018 – Art. 6, comma 1, primo periodo, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 12, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472

OGGETTO: IVA (Imposta sul valore aggiunto) – FATTURAZIONE ELETTRONICA – SANZIONI TRIBUTARIE – Concorso di violazioni e violazioni continuate – Pluralità di violazioni – Violazioni formali della stessa disposizione di legge – Violazioni in materia fatturazione – Tardiva fatturazione per lo scarto dallo SdI di lotto di fatture elettroniche – Caso di specie –  Violazioni che non hanno inciso sulla corretta liquidazione dell’IVA – Configurabilità di un’ipotesi di concorso materiale omogeneo di violazioni di natura formale – Applicazione del cumulo giuridico – Possibilità – Art. 1, comma 6, del D.Lgs. 05/08/2015, n. 127 – Art. 10-bis, del DL 23/10/2018, n. 119, conv., con mod., dalla L 17/12/2018, n. 136 – Provvedimento Agenzia delle entrate 30 aprile 2018, prot. n. 89757/2018 – Art. 6, comma 1, terzo periodo, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 12, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472

Secondo quanto precisato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate prot. n. 89757 del 30 aprile 2018 – attuativo dell’articolo 1 del D.Lgs. n. 127 del 2015 – da ultimo aggiornato con il successivo provvedimento prot. n. 164664 del 30 maggio 2019, «La fattura elettronica o le fatture del lotto di cui al file scartato dal SdI si considerano non emesse» (cfr. il paragrafo 2.4).

La mancata emissione della fattura nei termini legislativamente previsti – cui va equiparata la tardività di tale adempimento [cfr. la circolare n. 23/E del 25 gennaio 1999, punto 2.1 (n.d.r del capitolo secondo, in “Finanza & Fisco” n. 5/99, pag. 558)] – comporta, in primis, l’applicazione delle sanzioni di cui all’articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, rubricato: «Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto», ossia, per ciascuna violazione:

• «fra il novanta e il centoottanta per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato» con un minimo di 500 euro (cfr. il comma 1, primo periodo, nonché il successivo comma 4);
• «da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo» (ipotesi specificamente introdotta dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 con decorrenza 1° gennaio 2016).

Troveranno altresì applicazione, non cumulativa, ma alternativa tra loro, gli istituti individuati nell’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (concorso di violazioni e continuazione) e nell’articolo 13 del medesimo D.Lgs. (c.d. “ravvedimento operoso”).

Va aggiunto che il legislatore, con specifico riferimento al primo periodo di applicazione dell’obbligo di fatturazione elettronica tramite SdI (primo semestre del 2019), tramite l’articolo 10, comma 1, del decreto legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, ha statuito che le sanzioni individuate nell’articolo 1, comma 6, del D.Lgs. n. 127 del 2015 (ossia, in base al rinvio ivi contenuto, quelle dell’articolo 6 del decreto legislativo n. 471 del 1997):

• non trovano applicazione qualora la fattura elettronica sia regolarmente emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione periodica dell’IVA relativa all’operazione documentata;
• sono ridotte dell’80 per cento, se la fattura elettronica è emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione IVA del periodo successivo, riduzione che si applica sino al 30 settembre 2019 per i soli contribuenti che effettuano la liquidazione periodica dell’imposta con cadenza mensile (si veda la circolare n. 14/E del 17 giugno 2019, par.4 in “Finanza & Fisco” n. 18/2019, pag. 786).