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Gli approfondimenti

 

Ancora qualche ultimo tassello e la “narrazione” della nuova L. n. 212/2000 è quasi pronta: aspetti di riflessione
di Alvise Bullo e Elena De Campo

 

L’abuso del diritto tra legge, prassi ministeriale e giurisprudenza
di Marco Orlandi

 

 

Giurisprudenza

 

 

Corte Suprema di Cassazione:

Sezioni tributarie

 

Sopravvenienze attive – Esercizio di competenza

 

Sopravvenienze attive da sentenza: l’anno di tassazione è quello del deposito, non quello del passaggio in giudicato (a condizione che l’efficacia esecutiva della sentenza non sia sospesa)

Corte Suprema di Cassazione – Sezione V Civile Tributaria – Ordinanza n. 13361 del 20 maggio 2025: «IMPOSTA SUI REDDITI – Redditi di impresa – Determinazione del reddito – Sopravvenienze attive – Riconoscimento di credito (o disconoscimento di un debito preesistente) in sede giudiziale – Esercizio di competenza – Individuazione – Art. 109, D.P.R.  n. 917 del 1986 – Anno d’imposta di deposito della sentenza – Limiti – Rilevanza della sospensione dell’efficacia esecutiva (artt. 283 e 373 c.p.c.) ai fini del differimento della tassazione – Art. 88, comma 1, D.P.R. 22/12/1986, n. 917 – Art. 109, del D.P.R. 22/12/1986, n. 917»

 

Motivazione del provvedimento di riclassamento

 

Riclassamento per microzona: la Cassazione alza l’asticella sulla motivazione degli avvisi

Corte Suprema di Cassazione – Sezione V Civile Tributaria – Ordinanza n. 17352 del 27 giugno 2025: «ACCERTAMENTO TRIBUTARIO – ACCERTAMENTO CATASTALE – Riclassamento catastale per microzona – Revisione parziale del classamento ai sensi dell’art. 1, comma 335, L. 30/12/2004, n. 311 – Motivazione del provvedimento di riclassamento attributivo della classe e della rendita catastale – Microzone comunali “anomale” – Significativo scostamento del rapporto tra valori medi di mercato e valori medi catastali rispetto all’insieme delle microzone comunali – Natura perequativa e di massa della procedura – Distinzione rispetto alla revisione puntuale per mancato aggiornamento o palese incongruità ex art. 3, comma 58, L. n. 662/1996 e rispetto al riclassamento d’ufficio ex art. 1, comma 336, L. n. 311/2004 – Avviso di riclassamento catastale – Onere di motivazione “bifasica” – Necessità di giustificare sia il presupposto generale di incremento dei valori nella microzona sia la concreta ricaduta sul singolo immobile – Obbligo di tener conto, oltre al fattore posizionale, delle caratteristiche edilizie del fabbricato e della specifica unità immobiliare ai sensi dell’art. 8 D.P.R. 23/03/1998, n. 138 – Insufficienza dei soli richiami allo scostamento medio della microzona o a formule generiche di rivalutazione del contesto – Nullità dell’avviso carente di indicazione degli elementi concreti della microzona e delle ragioni specifiche del nuovo classamento – Art. 1, comma 335, L. 30/12/2004, n. 311 – Artt. 2, 8 e 9, D.P.R. 23/03/1998, n. 138 – Art. 7, L. 27/07/2000, n. 212»

 

Corti di Giustizia Tributarie di Primo Grado:

 

Errore che incide sull’obbligazione tributaria – Emendabilità in giudizio

 

Emendabilità, CU/770 contestabili, 730 integrabile e F24 rettificabile: tre Corti di giustizia e un’ordinanza della Cassazione che rafforzano la centralità del rapporto d’imposta

 

Emendabilità della dichiarazione e doppia imposizione: il contribuente può correggere in giudizio gli errori dichiarativi e ottenere il rimborso delle imposte versate due volte

Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Lombardia – Sezione I – Sentenza n. 1621 del 3 luglio 2025: «DICHIARAZIONI FISCALI – ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Principio di generale emendabilità – Integrativa ex art. 2 D.P.R. n. 322/1998 e istanza di rimborso ex art. 38 D.P.R. n. 602/1973 – Tutela giurisdizionale più ampia – Opposizione alla maggiore pretesa anche solo in sede contenziosa • DICHIARAZIONI FISCALI -ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Controlli formali – Errore “dichiarativo” che determina doppia imposizione – Versamento in sede di controllo su somme già assoggettate a ritenuta – Somme ripetibili in giudizio – Restituzione dell’indebito»

 

Emendabilità del 730: il quadro RT non è autonomo. Correzioni ammesse anche in giudizio

Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Lombardia – Sezione XIX – Sentenza n. 1953 del 29 agosto 2025: «DICHIARAZIONI FISCALI – ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Imposte sui redditi – Modello 730 -Natura – Quadro RT non “dichiarazione autonoma” – Emendabilità/integrazione – Possibile recupero di plus/minusvalenze con integrativa o in giudizio – Art. 2, del D.P.R. 22/07/1998, n. 322 • DICHIARAZIONI FISCALI – ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Emendabilità in sede contenziosa – Opposizione alla maggiore pretesa per errori di fatto o di diritto – Indipendenza dalle decadenze amministrative – Art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. 22/07/1998, n. 322 • DICHIARAZIONI FISCALI – ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Dichiarazione integrativa -Presupposto della tempestiva presentazione della dichiarazione originaria – Ammissibilità anche se incompleta o inesatta – Art. 2, comma 8, D.P.R. 22/07/1998, n. 322 • DICHIARAZIONI FISCALI – ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Integrativa per correzione di errori parziali – Valorizzazione della buona fede del contribuente – Principio di leale collaborazione – Art. 10, della L. 27/07/2000, n. 212 • DICHIARAZIONI FISCALI – ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Doppio canale di tutela: (i) dichiarazione integrativa; (ii) deduzione dell’errore direttamente in giudizio se incide sull’obbligazione tributaria – Opposizione giudiziale alla maggiore pretesa – Deducibilità sempre degli errori dichiarativi (fatto/diritto) – Il diritto alla giusta tassazione nasce dalla legge e non dalla dichiarazione • DICHIARAZIONI FISCALI – ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Quadri omessi (RT/RW) – Integrazione ammessa se l’originaria è tempestiva – Non integra omessa dichiarazione • DICHIARAZIONI FISCALI – ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Prevalenza della sostanza sulla forma – Minusvalenze 2015-2016 riportate al 2017 -Irrilevanza dell’uso non corretto del modello (730 e non Unico Pf) – Rigetto dell’appello dell’Ufficio»

 

Emendabilità in giudizio dei dati CU/770: il contribuente/sostituito può correggere gli errori e contestare le risultanze del sostituto per ottenere l’annullamento o la riduzione della cartella

Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Campobasso – Sezione II – Sentenza n. 301 dell’8 agosto 2025: «CONTENZIOSO TRIBUTARIO – Dichiarazioni fiscali – Dichiarazione e certificazioni dei sostituti d’imposta – Principio di generale emendabilità – Correzione degli errori di fatto o di diritto anche in sede contenziosa – Sostituto e sostituito d’imposta – Certificazione Unica e modello 770 – Valore probatorio non vincolante nei confronti del sostituito – Possibilità per il contribuente di contestare e modificare in giudizio i dati indicati dal sostituto, anche in sede di opposizione alla cartella di pagamento – Sostituto e sostituito d’imposta – Certificazione unica (CU) e modello 770 – Valore probatorio – Facoltà del sostituito di contestare i dati in sede di opposizione alla cartella – Rilevanza probatoria del verbale di conciliazione da dove si desume l’importo percepito contribuente – Art. 4, del D.P.R. 22/07/1998, n. 322»

 

 

Prassi

 

Agenzia delle entrate

 

Riforma della disciplina di determinazione dei redditi di lavoro autonomo

 

Contributi in conto impianti ai professionisti e principio di onnicomprensività: riduzione del costo fiscalmente riconosciuto se contestuali; sopravvenienza attiva e rideterminazione delle quote di ammortamento se il contributo arriva in periodi d’imposta successivi

Risposta ad interpello – Agenzia delle Entrate – n. 277 del 3 novembre 2025: «IMPOSTE SUI REDDITI – Determinazione del reddito di lavoro autonomo – Revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo – Introduzione dal 2024 del principio di onnicomprensività – Spese relative ai beni mobili e immobili – Contributo in conto impianti incassato da un professionista – Rilevanza in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto dei beni a cui afferiscono, con la conseguente rideterminazione delle quote di ammortamento – Se il contributo è stato percepito in un periodo d’imposta successivo a quello in cui è stato acquistato il bene strumentale necessità di rilevare, nel periodo di imposta in cui sono incassati i contributi, una sopravvenienza attiva – Caso di specie – Tassazione come sopravvenienza attiva nel 2025 della parte di contributo riferita agli ammortamenti già effettuati negli anni 2022-2024 – Art. 54, del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 – Art. 54-quinquies, del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 – Art. 5, del D.Lgs. 13/12/2024, n. 192»

 

Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e Fondazione Nazionale dei Commercialisti

 

Verifiche fiscali e principi Cedu

 

Le verifiche fiscali all’indomani della sentenza “Italgomme”: il nuovo articolo 12 dello Statuto del Contribuente

Documento di Ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e della Fondazione Nazionale dei Commercialisti del 12 novembre 2025

 

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Con l’atto di indirizzo prot. n. 7 del 27 febbraio 2025, il Vice Ministro dell’economia e delle finanze, ai sensi del nuovo art. 10-septies, comma 3, dello Statuto del contribuente, interviene sull’interpretazione dell’art. 10-bis, chiarendo presupposti, limiti e metodo applicativo dell’abuso del diritto.

L’atto di indirizzo rientra fra quelli “interpretativi ed applicativi” di cui all’art. 4, comma 1, lett. a), d.lgs. 165/2001, cui le future circolari dell’Amministrazione finanziaria dovranno attenersi.

Ne discende che:

• l’atto vincola gli Uffici sul piano interno;
• costituisce parametro di legittimità della prassi amministrativa;
• diventa, in concreto, uno strumento difensivo spendibile in giudizio per contribuente e difensori, come indice qualificato dell’interpretazione “ufficiale” dell’art. 10-bis.

 

A distanza di dieci anni dall’introduzione della disciplina generale dell’abuso del diritto nel corpo dello Statuto, per effetto del D.Lgs. 128/2015, il Mef prende atto delle criticità applicative emerse nella prassi e nella giurisprudenza e mira a riequilibrare il rapporto tra clausola antiabuso e libertà di pianificazione fiscale.

 

Dall’art. 37-bis all’art. 10-bis: superamento dell’“abuso immanente”

 

L’atto di indirizzo richiama il passaggio dal vecchio art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 – norma casistica e limitata alle imposte sui redditi – alla clausola generale dell’art. 10-bis, applicabile a tutti i tributi, diretti e indiretti, armonizzati e non.

 

La Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015, richiamata espressamente nel documento, sottolinea che la collocazione dell’art. 10-bis nello Statuto conferisce alla disciplina “a la forza di principio preordinato alle regole previste nelle discipline dei singoli tributi, come è stato più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione relativamente alle altre disposizioni contenute nello statuto”.

Ciò risponde anche all’esigenza – ben descritta in quella stessa relazione – di superare la stagione del “principio antiabuso immanente”, costruito giurisprudenzialmente, con esiti di forte incertezza per operatori e Amministrazione.

 

L’atto di indirizzo si muove in linea di continuità con quella scelta legislativa:

 

• tipizza i presupposti dell’abuso;
• ribadisce la residualità della clausola antiabuso rispetto a evasione, simulazione e frode;
• richiama la necessità di un’analisi oggettiva delle operazioni, lontana dalla ricerca di presunti “motivi soggettivi” del contribuente.

 

I tre presupposti dell’abuso del diritto: il percorso logico imposto agli Uffici

 

Il cuore dell’atto è la ricostruzione, passo per passo, della fattispecie dell’abuso del diritto ex art. 10-bis, comma 1:

 

«Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti».

 

Ne discendono tre requisiti coessenziali, che l’Ufficio deve dimostrare congiuntamente:

1. Vantaggio fiscale “indebito”;
2. Assenza di “sostanza economica” dell’operazione o della sequenza di operazioni;
3. Essenzialità del vantaggio fiscale indebito.

 

L’atto insiste su un ordine logico preciso:

 

Prima tappa: il vantaggio fiscale indebito

 

L’analisi antiabuso deve dare “priorità alla ricerca del vantaggio fiscale indebito”, perché è questo il vero discrimine tra abuso del diritto e legittimo risparmio d’imposta. Se il vantaggio risulta conforme alla ratio delle norme applicate e ai principi dell’ordinamento tributario, l’indagine antiabuso si arresta: l’abuso non è configurabile ab origine.

L’atto chiarisce anche la nozione ampia di “vantaggio fiscale”: non solo riduzioni di imposta o rimborsi (come nel vecchio art. 37-bis), ma anche “crediti d’imposta, le maggiori perdite fiscalmente rilevanti, l’applicazione di regimi d’imposizione sostitutiva, le deduzioni o detrazioni d’imposta”

 

Nei casi complessi, il vantaggio indebito va valutato in relazione al risultato complessivo della sequenza negoziale, non dei singoli atti isolati.

In questa prospettiva, possono assumere rilievo principi come:

• continuità dei valori fiscalmente riconosciuti;
• divieto di doppia deduzione;
• divieto di salti d’imposta non voluti dal legislatore.

 

Seconda tappa: l’assenza di sostanza economica

 

Il comma 2, lett. a), definisce «prive di sostanza economica» le operazioni inidonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali, e individua come indici:

 

• la non coerenza tra qualificazione delle singole operazioni e fondamento giuridico del loro insieme;
• la non conformità dell’uso degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

 

L’atto interpreta tali indici alla luce della giurisprudenza unionale e della Raccomandazione 2012/772/UE: è abusiva la costruzione di puro artificio, priva di effettiva funzione economico-giuridica, che spesso si concreta in:

• operazioni circolari, che riportano il soggetto al medesimo assetto patrimoniale;
• uso “distorto” di strumenti giuridici, non fisiologico rispetto allo scopo tipico.

Il giudizio è oggettivo: occorre guardare agli esiti effettivi dell’operazione e non all’intento psicologico del contribuente, difficile da accertare e fonte di incertezza.

Terza tappa: l’essenzialità del vantaggio fiscale

 

L’atto sottolinea la relazione “speculare” fra assenza di sostanza economica ed essenzialità: “il vantaggio fiscale indebito può dirsi essenziale – dunque non necessariamente esclusivo, ma comunque più che prevalente – proprio quando, a ben guardare, l’operazione risulta priva di sostanza economica, in quanto inidonea a produrre significativi effetti extrafiscali.”.

 

Su questo piano si innesta il riferimento alle valide ragioni extrafiscali non marginali di cui al comma 3 dell’art. 10-bis: non sono abusive le operazioni giustificate da ragioni extrafiscali, anche organizzative o gestionali, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale.

 

La Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015 – e l’atto la richiama espressamente – chiarisce che la “non marginalità” ricorre solo quando l’operazione non sarebbe stata posta in essere in assenza di tali ragioni.

In particolare, l’atto ricorda quanto sottolineato dalla relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo n. 128 del 2015, laddove si afferma che “per cogliere la non marginalità delle ragioni extrafiscali occorra guardare all’intrinseca valenza di tali ragioni rispetto al compimento dell’operazione di cui si sindaca l’abusività. In questo senso, le valide ragioni economiche extrafiscali non marginali sussistono solo se l’operazione non sarebbe stata posta in essere in loro assenza. Occorre, appunto, dimostrare che l’operazione non sarebbe stata compiuta in assenza di tali ragioni”.

 

Onere della prova e ruolo del contribuente

 

Un profilo di immediato impatto processuale è la ripartizione dell’onere probatorio.

All’Amministrazione spetta dimostrare:

• la natura indebita del vantaggio fiscale;
• l’assenza di sostanza economica, sulla base degli indici normativi o della circolarità delle operazioni.

 

Al contribuente compete:

• descrivere, in sede di interpello o nella risposta ai chiarimenti;
• oppure provare in giudizio, l’esistenza di valide ragioni extrafiscali non marginali.

 

Sul piano difensivo, questo consente di:

• eccepire l’insufficienza dell’accertamento laddove la motivazione si limiti a richiamare generici “schemi artificiosi” o a valorizzare soltanto la convenienza fiscale dell’operazione;
• valorizzare d’altra parte, sin dalla fase precontenziosa, la documentazione delle ragioni economiche e organizzative delle scelte negoziali.

 

Clausola residuale: niente abuso dove c’è evasione, simulazione o frode

 

L’atto di indirizzo ribadisce con forza l’assoluta residualità della clausola antiabuso:

• l’abuso è configurabile “solo quando la fattispecie non abbia comportato evasione” (violazione di specifiche disposizioni tributarie);
• il comma 12 dell’art. 10-bis prevede espressamente che l’abuso può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possano essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche norme.

 

Ne sono quindi esclusi:

• tutte le ipotesi di aperta violazione di legge (evasione);
• le fattispecie di simulazione (manipolazione della realtà, soggettiva od oggettiva);
• le frodi con occultamento del presupposto tramite artifizi e raggiri.

 

L’abuso, per contro, si concretizza nell’uso distorto di strumenti giuridici reali, tradendone la naturale funzione, ma nel pieno rispetto formale delle norme.

Per il contenzioso, questo implica un primo filtro logico: se la pretesa è fondata su violazioni puntuali (omessa fatturazione, inesistenza soggettiva, fatture per operazioni inesistenti, ecc.), l’art. 10-bis non è il paradigma corretto, e l’invocazione dell’abuso può essere contestata come uso improprio della clausola residuale.

 

Libertà di pianificazione fiscale “protetta” e allineamento con la giurisprudenza

 

L’atto di indirizzo fa leva sul comma 4 dell’art. 10-bis, secondo cui resta ferma la libertà del contribuente di scegliere tra regimi opzionali diversi e tra operazioni con diverso carico fiscale.

Il documento chiarisce che il risparmio d’imposta è sempre legittimo quando deriva:

• dall’opzione per un regime fiscale previsto dall’ordinamento ma meno oneroso;
• dalla scelta tra operazioni entrambe legittime ma con differente carico fiscale;
• non è sufficiente, per configurare l’abuso, che l’operazione prescelta sia quella meno onerosa.

 

Alla luce dell’atto di indirizzo:

• la libertà di pianificazione fiscale è un punto di partenza vincolante anche per gli Uffici;
• il giudice tributario è chiamato a un controllo più rigoroso sulla dimostrazione dell’indebito, non potendo “punire” la sola scelta del regime più favorevole.

 

Profili procedimentali, art. 10-bis e art. 7-bis: l’angolo visuale del contenzioso

 

L’atto di indirizzo si concentra soprattutto sugli aspetti sostanziali, ma va letto in combinazione con la disciplina procedimentale dei commi 6-9 dell’art. 10-bis, come ricostruita nella Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015.

 

Da tale combinazione emergono alcuni punti fermi:

• l’abuso del diritto deve essere accertato con “apposito atto”, contenente i motivi specifici per cui l’Ufficio ritiene configurabile la condotta abusiva;
• tale atto è preceduto, a pena di nullità, dalla richiesta di chiarimenti al contribuente, notificata ai sensi dell’art. 60 D.P.R. 600/1973, con termine minimo di 60 giorni per replicare;
• la motivazione deve essere analitica, in relazione:
  • alla condotta abusiva;
  • alle norme o ai principi elusi;
  • ai vantaggi fiscali realizzati;
  • ai chiarimenti forniti dal contribuente;
  • l’“apposito atto” non può contenere altri addebiti, che vanno contestati separatamente;
  • il procedimento delineato dai commi 6-9 costituisce l’unica modalità di accertamento dell’abuso, e l’accertamento è nullo in assenza di specifica motivazione.

 

Qui entra in gioco l’art. 7-bis (Annullabilità degli atti dell’amministrazione finanziaria), che qualifica gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario come annullabili per violazione di legge, incluse le norme:

• sulla competenza;
• sul procedimento;
• sulla partecipazione del contribuente;
• sulla validità degli atti.

 

Sul piano operativo, questo combinato disposto consente in contenzioso di formulare eccezioni preliminari di annullabilità dell’accertamento per abuso del diritto quando:

• manchi la richiesta preventiva di chiarimenti;
• manchi la partecipazione del contribuente;
• non sia stato rispettato il termine di 60 giorni;
• le contestazioni antiabuso siano inserite in un atto “misto” con altri addebiti;
• la motivazione non distingua in modo analitico i profili di abuso;
• sostenere che la violazione del procedimento tipico ex art. 10-bis integri una violazione di legge ai sensi dell’art. 7-bis, con conseguente annullabilità dell’atto in sede giurisdizionale.

In questo quadro, la partecipazione del contribuente assurge a snodo centrale del sistema: da un lato, rende più accurata l’istruttoria amministrativa e riduce il rischio di accertamenti “di principio” sull’abuso; dall’altro, offre in giudizio un ulteriore terreno di censura, potendosi far valere l’inosservanza o la mera apparenza del contraddittorio come violazione di legge ex art. 7-bis, con conseguente annullabilità dell’atto.

In pratica, l’accertamento anti-abuso non è legittimo se non è stato realmente “discusso” con il contribuente.

 

Effetti sulle strategie difensive

 

Sul fronte difensivo, il documento offre diversi spunti operativi:

in sede di pianificazione:

• opportunità di documentare ex ante le ragioni extrafiscali (organizzative, gestionali, finanziarie) delle operazioni potenzialmente sensibili;
•  utilizzo dell’interpello anti-abuso come strumento di “copertura” preventiva, nei tempi e modi descritti nella Relazione al D.Lgs. n. 128/2015;

in sede precontenziosa:

• risposte ai chiarimenti costruite già secondo la logica del comma 3 (ragioni extrafiscali non marginali), con evidenze documentali;

in sede contenziosa:

• eccezioni di annullabilità ex art. 7-bis per violazione del procedimento anti-abuso;
• eccezioni di annullabilità ex art. 7-bis per violazione dell’obbligo di partecipazione del contribuente
• contestazione dell’asserito “vantaggio indebito” quando l’operazione risulti coerente con la ratio legis o con principi ordinamentali;
• valorizzazione della libertà di scelta tra regimi diversi e tra operazioni a diverso carico fiscale, richiamando testualmente il comma 4 dell’art. 10-bis come interpretato dall’atto.

 

 Un atto “di sistema” per l’abuso del diritto

 

L’atto di indirizzo del 27 febbraio 2025 non introduce nuova normativa, ma:

• allinea prassi amministrativa, relazione al D.Lgs. n. 128/2015 e principi di giurisprudenza (nazionale ed europea) in materia di abuso;
• fornisce a contribuenti una base argomentativa solida per distinguere l’abuso dal legittimo tax planning.

 

Per chi si occupa di contenzioso tributario, il documento di indirizzo diventa quindi una lettura obbligata:

• per verificare la correttezza degli accertamenti fondati su abuso del diritto;
• per strutturare eccezioni processuali (anche ex art. 7-bis);
• per rafforzare, in positivo, la difesa di scelte negoziali complesse ma sorrette da autentiche ragioni extrafiscali.