Con il Principio di diritto n. 3 del 23 settembre 2026, l’Agenzia delle entrate interviene sul criterio di imputazione per trasparenza del reddito prodotto dalle società tra professionisti (STP) e dalle società tra avvocati (STA) costituite in forma di società semplice, estendendo ai soci professionisti la particolare disciplina prevista dall’articolo 5, comma 3, lettera c), del TUIR per le associazioni professionali.

 

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La regola generale, contenuta nell’articolo 5, comma 2, del TUIR, stabilisce che le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti, salvo che una diversa ripartizione risulti dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione, ovvero da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta.

La previsione risponde all’esigenza di impedire che, una volta conosciuto il risultato economico dell’esercizio, il reddito possa essere redistribuito tra i soci secondo criteri di convenienza fiscale (cfr. risposta ad interpello n. 116 del 23 aprile 2020).

Per le associazioni professionali il legislatore ha però introdotto una deroga: l’atto con il quale vengono determinate le quote può essere formato fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi. La ragione è strettamente connessa alla natura dell’attività professionale. L’effettivo contributo del singolo professionista alla produzione del reddito può, infatti, essere compiutamente apprezzato soltanto a consuntivo, quando sono note le prestazioni concretamente rese nel corso dell’anno (cfr. risposta ad interpello n. 486 del 4 ottobre 2022). Il principio n. 3/2026 riconduce espressamente questa esigenza alla necessità di valorizzare l’apporto personale effettivamente prestato.

Secondo i tecnici di Via Giorgione, la medesima ratio ricorre quando l’attività professionale è esercitata mediante una STP o una STA costituita come società semplice. Il mancato richiamo testuale a queste forme societarie nell’articolo 5 del TUIR è spiegato dalla loro introduzione nell’ordinamento in epoca successiva al Testo unico: le STP con l’articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183 e le STA con l’articolo 4-bis della legge 31 dicembre 2012, n. 247. L’estensione della disciplina costituisce, pertanto, un “adeguamento” del sistema tributario all’evoluzione delle forme organizzative delle professioni.

 

Una deroga circoscritta ai soci professionisti

 

Il profilo interpretativo più importante del principio riguarda però i limiti dell’estensione.

La facoltà di determinare a consuntivo le quote di partecipazione agli utili non riguarda indistintamente tutti i soci della STP o della STA. Essa è riconosciuta soltanto ai soci professionisti, vale a dire ai soggetti il cui apporto alla produzione del reddito consiste nell’effettivo svolgimento dell’attività professionale.

Per gli eventuali soci non professionisti o finanziatori continua invece ad applicarsi integralmente l’articolo 5, comma 2, del TUIR. La relativa quota deve quindi essere stabilita preventivamente mediante l’atto costitutivo o mediante altro atto pubblico o scrittura privata autenticata avente data anteriore all’inizio del periodo d’imposta. Se manca una valida determinazione, operano le presunzioni previste dallo stesso comma 2. Soprattutto, la quota del socio finanziatore non può essere rideterminata a posteriori con effetti sul periodo d’imposta già decorso o in corso.

In altri termini, in presenza di soci finanziatori deve essere anzitutto individuata, secondo le regole ordinarie e quindi ex ante, la quota di utile loro spettante. Soltanto la parte residua dell’utile potrà poi essere ripartita a consuntivo tra i soci professionisti in funzione dell’apporto personale effettivamente fornito durante l’esercizio.

Il nuovo principio in via interpretativa realizza così un equilibrio tra due esigenze: da una parte, consentire alle organizzazioni professionali di correlare il reddito attribuito al professionista all’attività realmente svolta; dall’altra, impedire che la stessa flessibilità venga utilizzata per rideterminare ex post la remunerazione di apporti meramente patrimoniali.

Da sottolineare, inoltre, che il chiarimento interessa esclusivamente le STP e le STA costituite in forma di società semplice. L’Agenzia esclude espressamente che l’equiparazione possa tradursi in una generale assimilazione delle diverse forme societarie utilizzabili per l’esercizio delle professioni.

 

Effetti immediati sulla dichiarazione 2026

 

Il chiarimento assume una particolare importanza proprio perché rilasciato in prossimità dell’adempimento dichiarativo. Per le STP e STA interessate, infatti, la presentazione della dichiarazione rappresenta anche il termine ultimo entro il quale può essere perfezionata, nelle forme richieste dall’articolo 5 del TUIR, la diversa ripartizione degli utili tra i soci professionisti.

È quindi essenziale tenere nettamente separate le due componenti: la remunerazione dell’attività professionale, che può essere parametrata ex post all’effettivo contributo del singolo professionista, e la remunerazione dell’apporto finanziario, che resta cristallizzata secondo le regole ordinarie.

 

Soci delle società di persone: trasparenza, composizione della compagine e quote di partecipazione

 

Il Principio di diritto n. 3/2026 offre anche l’occasione per richiamare alcune regole generali sull’imputazione del reddito nelle società di persone, particolarmente rilevanti in sede di predisposizione delle dichiarazioni.

L’articolo 5 del TUIR fonda la tassazione delle società di persone sul principio di trasparenza: il reddito prodotto dalla società è imputato direttamente ai soci, indipendentemente dalla sua effettiva percezione, in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili.

Già un approfondimento di Enrico Molteni, “L’applicazione del c.d. principio di trasparenza nell’attribuzione ai soci del reddito prodotto dalle società di persone”, in Finanza & Fisco n. 25/2019, pag. 1226 ss aveva evidenziato come, in caso di variazioni intervenute nel corso dell’esercizio, occorra distinguere attentamente tra mutamento della compagine sociale e semplice variazione delle percentuali di partecipazione agli utili tra soci che rimangono gli stessi.

Nel primo caso – ad esempio, ingresso di un nuovo socio in sostituzione di quello uscente – assume rilievo la compagine cui il reddito deve essere imputato secondo le regole proprie del regime di trasparenza; non è invece consentita una semplice ripartizione del reddito in proporzione ai mesi o ai giorni di possesso della partecipazione. L’approfondimento ricostruiva sul punto la prassi e la giurisprudenza di legittimità, evidenziando l’irrilevanza di una suddivisione meramente temporale del reddito sociale (cfr. Cass., Sez. V, ord. n. 27830 del 31 ottobre 2018 e ord. n. 1977 del 24 gennaio 2019).

Diversa è l’ipotesi in cui la compagine rimanga invariata e vengano modificate soltanto le percentuali di partecipazione agli utili (cfr. circolare n. 49/E del 22 novembre 2004, § 2.3, e soprattutto risposta n. 116/2020).

Qui torna in primo piano la prescrizione dell’articolo 5, comma 2: per incidere sul reddito del periodo, la diversa ripartizione deve risultare da un atto avente data anteriore all’inizio del periodo d’imposta. In quell’occasione si era sottolineato che, secondo l’impostazione amministrativa, la variazione intervenuta durante l’anno produce normalmente effetto, ai fini dell’imputazione del reddito, dal periodo d’imposta successivo.

È proprio su questo impianto ordinario che il Principio n. 3/2026 innesta la deroga per le organizzazioni professionali: la regola resta la predeterminazione; la determinazione a consuntivo costituisce l’eccezione, giustificata esclusivamente dall’apporto personale del professionista.

Da qui anche la rilevanza pratica della distinzione tra socio professionista e socio finanziatore. Per quest’ultimo valgono le medesime cautele che presidiano l’imputazione del reddito nelle ordinarie società di persone; per il primo, quando ricorrono le condizioni indicate dall’Agenzia, è invece possibile adeguare la quota di utile all’attività effettivamente prestata entro il termine dichiarativo.

In sintesi, la variabile decisiva non è soltanto “quanto” utile attribuire al socio, ma anche “chi” è socio, quale sia la natura del suo apporto e “quando” sia stato validamente fissato il criterio di partecipazione agli utili. È su questi tre profili – soggetto, causa economica dell’apporto e momento di determinazione della quota – che deve concentrarsi il controllo in sede di dichiarazione dei redditi.

Risposta ad interpello – Agenzia delle Entrate – n. 171 del 26 giugno 2025 – Oggetto: IMPOSTE SUI REDDITI – Determinazione del reddito di lavoro autonomo – Revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo – Introduzione dal 2024 il principio di onnicomprensività – Associazioni Professionali – Articolo 54 Del TUIR – Interessi attivi di conto corrente – Redditi di capitale – Premio di assicurazione professionale riaddebitato – Deducibilità limitata alla quota rimasta a carico – Differenziale da acquisto di crediti d’imposta da bonus edilizi – Rilevanza nel reddito di lavoro autonomo – Imputazione temporale del costo e del valore nominale utilizzato in compensazione – Art. 54 del DPR 22/12/1986, n. 917 – Art. 5 del D.Lgs. 13/12/2024, n. 192

 

La Risposta ad interpello n. 171 del 2025 affronta tre profili distinti, ma accomunati dall’impatto della riforma del reddito di lavoro autonomo introdotta dal D.Lgs. n. 192/2024: la qualificazione fiscale degli interessi attivi su conto corrente dell’associazione, il trattamento del premio di assicurazione professionale pagato unitariamente e poi riaddebitato pro quota ai singoli assicurati, nonché la rilevanza del differenziale positivo derivante dall’acquisto di crediti d’imposta da bonus edilizi a un prezzo inferiore al valore nominale. L’Agenzia delle entrate muove dall’equiparazione delle associazioni professionali alle società semplici ex articolo 5, comma 3, lettera c), TUIR e ricorda che il relativo reddito complessivo è dato dalla sommatoria delle diverse categorie reddituali individuate in base alla rispettiva fonte di produzione.

Sul primo punto, l’Agenzia delle entrate richiama la modifica introdotta dal D.L. n. 84/2025 all’articolo 54 del TUIR, che ha inserito il comma 3-bis stabilendo che gli interessi e gli altri proventi finanziari percepiti nell’esercizio di arti e professioni costituiscono comunque redditi di capitale. Ne consegue che gli interessi accreditati nel 2024 sul conto corrente intestato all’associazione professionale non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo, ma rientrano nell’articolo 44, comma 1, lettera a), TUIR e restano assoggettati alla ritenuta bancaria a titolo d’imposta ai sensi dell’articolo 26 del D.P.R. n. 600/1973. La risposta ad interpello, quindi, conferma che, nonostante il principio di onnicomprensività, gli interessi attivi bancari non “migrano” nell’alveo del reddito professionale.

Quanto al premio di assicurazione professionale, pagato dall’associazione quale contraente unico e successivamente riaddebitato ai singoli professionisti e società coassicurati, l’Agenzia delle entrate adotta una soluzione di sostanziale neutralità fiscale del riaddebito. In coerenza con il principio di inerenza e con il nuovo assetto del reddito di lavoro autonomo, l’associazione può dedurre nel 2024 solo la quota di premio effettivamente rimasta a proprio carico, mentre la parte destinata a essere ribaltata agli altri assicurati non è deducibile. Simmetricamente, le somme incassate nel 2025 a titolo di riaddebito pro quota non costituiscono proventi percepiti “in relazione all’attività artistica o professionale” e, pertanto, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito di lavoro autonomo. In altri termini, il riaddebito al puro costo non genera un componente positivo imponibile, ma serve solo a sterilizzare la quota di costo non inerente all’attività propria dell’associazione.

La parte di maggiore interesse riguarda, però, il differenziale da acquisto di crediti d’imposta da bonus edilizi. Sul punto l’Agenzia delle entrate prende atto che, in base alla precedente disciplina e alla risposta n. 472/2023, tale differenziale positivo non era stato ricondotto ai redditi di lavoro autonomo. Con l’introduzione, dal 2024, del principio di onnicomprensività dell’articolo 54 TUIR, la conclusione cambia radicalmente: sia il costo di acquisto del credito sia il valore nominale del credito stesso, al momento del suo utilizzo in compensazione, concorrono alla determinazione del reddito di lavoro autonomo dello studio associato. La risposta chiarisce così che il differenziale positivo non resta fiscalmente “irrilevante”, ma emerge per effetto della rilevanza speculare del costo e del provento nel nuovo modello di determinazione del reddito professionale.

Sul piano dell’imputazione temporale, l’Agenzia applica il principio di cassa che governa il reddito di lavoro autonomo: il costo sostenuto per acquistare il credito rileva nell’anno del pagamento (nel caso di specie, il 2024), mentre il valore nominale del credito assume rilevanza nei periodi d’imposta in cui le singole rate del credito sono effettivamente utilizzate in compensazione (nel caso prospettato, dal 2025 in avanti).

La risposta offre quindi un importante chiarimento per gli studi professionali che abbiano acquistato crediti edilizi non come corrispettivo di prestazioni rese, ma come vero e proprio investimento di liquidità: il differenziale non è tassato “in blocco” al momento dell’acquisto, bensì si costruisce fiscalmente attraverso la deduzione del costo all’atto del pagamento e l’emersione del valore nominale al momento dell’utilizzo in F24.

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Commenti

 

Sul termine per proporre il ricorso
di Sergio Mogorovich

 

Nel nuovo comma 5-bis (art. 7 D.Lgs. n. 546/1992) la puntualizzazione «comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale» merita qualche approfondimento
di Alvise Bullo e Elena De Campo

 

 

Giurisprudenza

 

Corte Suprema di Cassazione:

• Sezioni Unite Civili

 

 

Scissione in società semplice. Applicazione dell’imposta di registro – Interpretazione letterale. Criterio prioritario

 

Le SS.UU. della Cassazione. La scissione in società semplice soggetta a imposta di registro a misura fissa e nell’interpretazione delle norme tributarie il primato ce l’ha il criterio letterale

Corte Suprema di Cassazione – Sezioni Unite Civili – Sentenza n. 23051 del 25 luglio 2022: «IMPOSTA DI REGISTRO – Imposta di registro – Operazioni di fusione e scissione – Atto di scissione relativo a società semplice – Scissione di una holding di capitali a beneficio di una società semplice senza impresa (non commerciale) di gestione della partecipazione – Tassazione in misura fissa – Applicazione – Fondamento – Tariffa, Parte 1, art. 4, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 – Artt. 2247, 2251 e 2506 c.c. • FONTI DEL DIRITTO – Interpretazione degli atti normativi – Letterale – Norme tributarie -Interpretazione letterale – Primato – Fondamento – Art. 12, comma 1 Preleggi – Art. 53 Cost. – Art. 2, della L. 27/07/2000, n. 212»

 

Danno da evasione fiscale

 

Evasione fiscale. Condizioni per il maggior danno per la P.A. e ammissibilità della domanda “ab origine” limitata all’“an debeatur”

Corte Suprema di Cassazione – Sezioni Unite Civili – Sentenza n. 29862 del 12 ottobre 2022: «IMPUGNAZIONI CIVILI – Impugnazioni in generale – incidentali – Ricorso in Cassazione proposto successivamente al primo – Conversione in ricorso incidentale – Ammissibilità – Rispetto del termine di quaranta giorni – Necessità – Deroghe in caso di ricorso incidentale adesivo – Esclusione – Artt. 370 e 371 c.c. • RISARCIMENTO DEL DANNO – Domanda originaria dell’attore diretta soltanto ad una condanna generica – Ammissibilità – Art. 278 c.c. • RISARCIMENTO DANNI – Illecito tributario – Danno da evasione fiscale – Reato commesso da contribuente (caso di specie, reato di contrabbando nell’ambito delle importazioni di frutta da Paesi extracomunitari) – Danno risarcibile – Assoluta coincidenza con l’imposta evasa – Esclusione – Pregiudizio ulteriore e diverso – Perdita del credito o la ragionevole probabilità della sua infruttuosa esazione – Distribuzione dell’onere della prova – Pretesa risarcitoria in capo all’U.E. ovvero allo Stato membro – Risoluzione di questioni di massima di particolare importanza»

 

• Sezioni tributarie

 

Responsabilità solidale dei soci per le obbligazioni sociali

 

Responsabilità dell’accomandante per le obbligazioni sociali. Possibile opporre il beneficium excussionis sin dalla notifica della cartella emessa nei confronti del socio per debiti della società

Corte Suprema di Cassazione – Sezione V Civile Tributaria – Sentenza n. 25750 del 1° settembre 2022: «RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE – RISCOSSIONE COATTIVA – SOCIETÀ – Società in accomandita semplice (Sas) – Responsabilità dell’accomandante per le obbligazioni sociali – Estensione ai rapporti tributari – Cartella esattoriale notificata al socio senza previa escussione della società – Impugnazione – Eccezione di violazione del “beneficium excussionis” – Ammissibilità – Oneri probatori gravanti sulle parti – Criteri di ripartizione – Conseguenze – Nella specie, considerato che l’Agenzia delle entrate non ha dimostrato l’incapienza patrimoniale della società, presupposto dell’azione nei confronti della socia, la cartella va annullata – Art. 2291 c.c. – Art. 2304 c.c. – Art. 2313 c.c. – Art. 2315 c.c. – Art. 2268 c.c. – Art. 2697 c.c. – Art. 615 c.p.c.»

 

• Sezioni Penali

 

Presunzioni legali in materia tributaria – Valore probatorio nel processo penale

 

Diritto al silenzio nel Penale tributario. Le presunzioni ricavate dai versamenti non giustificati non costituiscono prova dell’evasione fiscale

Corte Suprema di Cassazione – Sezione III Penale – Sentenza n. 32027 del 31 agosto 2022: «PENALE TRIBUTARIO – Reato di omessa dichiarazione – Soglia di punibilità del reato ex art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000 – Determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa – Presunzioni legali in materia tributaria – Dato indiziario costituito movimentazioni bancarie non giustificate – Natura giuridica – Valore probatorio nel processo penale – Limiti – Utilizzabilità unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell’esistenza della condotta criminosa – Affermazione – Art. 32, del D.P.R. 29/09/1973, n. 600 • PENALE TRIBUTARIO – Reato di omessa dichiarazione – Soglia di punibilità del reato ex art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000 – Imposta evasa – Nozione – Criteri di valutazione – Fattispecie – Inutilizzabilità della presunzione basata sui versamenti non giustificati di cui all’art. 32, D.P.R. n. 600 del 1973 per rappresentare, ex se, idoneo elemento di prova • PENALE TRIBUTARIO – Reati tributari – Omessa dichiarazione – Determinazione dell’imposta evasa – Dati bancari – Utilizzabilità – Condizioni – Utilizzabilità unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell’esistenza della condotta criminosa – Comportamento dell’imputato – Negazione o mancato chiarimento di circostanze valutabili a suo carico – Silenzio – Valutazione – Possibilità – Limiti – Valenza di riscontro al silenzio serbato dall’imputato – Esclusione – Artt. 64 e 192 c.p.p.»

 

Prassi

 

Agenzia delle Entrate

 

Associazioni professionali – Applicazione del nuovo regime fiscale dei dividendi distribuiti alle società semplici

 

Il regime di trasparenza “integrale” dei dividendi distribuiti a società semplice si applica anche agli utili percepiti da associazioni professionali. All’associato residente all’estero applicabili le convenzioni contro le doppie imposizioni

Risposta ad interpello – Agenzia delle Entrate – n. 486 del 4 ottobre 2022: «REGIME DI TRASPARENZA “INTEGRALE” DEI DIVIDENDI DISTRIBUITI A SOCIETÀ SEMPLICE (S.S.) – Dividendi erogati ad associazione professionale – Nuovo regime fiscale dei dividendi distribuiti alle società semplici previsto dall’articolo 32-quater del D.L. 26/10/2019, n. 124 – Modifiche al regime fiscale degli utili distribuiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b), c) e d), del TUIR a partire dal 1° gennaio 2020 – Applicabilità anche alle associazioni professionali – Coordinamento dell’ordinario regime di tassazione per trasparenza dei redditi prodotti dalle società di persone, in capo ai soci, con lo speciale regime di trasparenza “integrale” dei dividendi distribuiti a società semplice introdotto dall’articolo 32-quater del D.L. n. 124 del 2019 – Necessità – Criterio per la ripartizione in capo agli associati – Associati che risultano tali al momento in cui la società effettua il pagamento dei dividendi – Possibilità di applicare le convenzioni contro le doppie imposizioni al socio residente all’estero – Affermazione – Art. 5, del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR) – Art. 32-quater, del D.L. 26/10/2019, n. 124, conv., con mod., dalla L. 19/12/2019, n. 157»

 

 

Legislazione

 

Contratti pubblici – Motivi di esclusione

 

Cause di esclusione dagli appalti pubblici. Definite le gravi violazioni in materia fiscale non definitivamente accertate

Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 28 settembre 2022: «Disposizioni in materia di possibile esclusione dell’operatore economico dalla partecipazione a una procedura d’appalto per gravi violazioni in materia fiscale non definitivamente accertate»

 

Agevolazioni impianti di produzione elettrica alimentati da energie rinnovabili

 

Bonus per l’installazione di sistemi collegati a impianti “green”. Approvate le modalità, i termini di presentazione e il contenuto dell’istanza per il riconoscimento. Domande dal 1° al 30 marzo 2023

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate dell’11 ottobre 2022, prot. n. 382045/2022: «Definizione delle modalità, dei termini di presentazione e del contenuto dell’istanza per il riconoscimento del credito d’imposta di cui all’articolo 1, comma 812, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, per le spese sostenute relative all’installazione di sistemi di accumulo integrati in impianti di produzione elettrica alimentati da fonti rinnovabili»

 

Aiuti di stato – Regolarizzazione delle anomalie

 

Prospetto “Aiuti di Stato” delle dichiarazioni 2019 Redditi, Irap e 770 (periodo di imposta 2018). Al via gli alert del Fisco

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 18 ottobre 2022, prot. n. 389471/2022: «Attuazione dell’articolo 1, commi da 634 a 636, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 – Comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo da parte dei beneficiari di aiuti di Stato e di aiuti in regime “de minimis” per i quali è stata rifiutata l’iscrizione nei registri RNA, SIAN e SIPA per aver indicato nei modelli Redditi, IRAP e 770 – periodo d’imposta 2018 – dati non coerenti con la relativa disciplina agevolativa»

 

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