Il Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 150 del 28 giugno 2024, è stato emanato ai sensi dell’art. 20 della legge delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), che provvede alla revisione complessiva del sistema sanzionatorio tributario.

L’articolo 20 della legge n. 111 del 2023 reca i princìpi e i criteri direttivi specifici per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto, di altri tributi erariali indiretti e di tributi degli enti territoriali.

L’obiettivo è quello di raggiungere una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, evitando forme di duplicazione non compatibili con il divieto di bis in idem e, al contempo, di ridurre l’afflittività delle sanzioni, amministrative, penali e tributarie, abbandonando le cc.dd. “maxi-multe”, soprattutto con riferimento alle imposte sui redditi e all’imposta regionale sulle attività produttive.
Il decreto incide su diverse disposizioni contenute nei decreti legislativi nn. 74 del 2000, 471 e 472 del 1997, che disciplinano il sistema sanzionatorio penale e amministrativo.
Il provvedimento è composto da 7 articoli, e, tranne che per le norme di carattere penale, troverà applicazione per le violazioni poste in essere dal 1° settembre 2024 in poi.
Il filo conduttore della riforma è rappresentato dall’abbassamento delle sanzioni rendendo il sistema repressivo più in linea con il principio di proporzionalità delle sanzioni rispetto alla gravità dell’illecito.

Le principali novità introdotte riguardano:

Crediti inesistenti e non spettanti ed il loro utilizzo

Il decreto introduce all’art. 1, comma 1, del D.Lgs. 74/2000 due nuove lettere, g-quater) e g-quinquies), le quali, per le finalità di cui al medesimo decreto, precisano, rispettivamente, la definizione di “crediti inesistenti” e di “crediti non spettanti”.

Per crediti inesistenti si intendono:

•  i crediti che mancano, in tutto o in parte, dei requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
•  i crediti i cui requisiti oggettivi e soggettivi, di cui al n. 1, sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.

In caso di utilizzo di un credito inesistente, l’art. 13, co. 5, D.Lgs. n. 471/97 dispone che si applica la sanzione pari al 70% del credito utilizzato in compensazione.

I crediti non spettanti sono quelli:

• fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
• che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
  utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Sanzioni penali

La riforma, dal punto di vista penalistico, si conforma agli orientamenti giurisprudenziali in materia di non punibilità, venendo maggiormente incontro alle esigenze di chi non riesce a pagare quanto dovuto per cause di forza maggiore e di chi, invece, decida di regolarizzare la propria posizione, a seguito del mancato versamento. È prevista una maggiore severità in caso di comportamenti fraudolenti oppure omissivi. La ratio, infatti, è colpire gli evasori, venendo incontro ai contribuenti che si trovano in difficoltà.

Cause di non punibilità

In caso di omessi versamenti di IVA e ritenute, potrebbero venire in rilievo delle cause di non punibilità in presenza di determinati presupposti:

• deve trattarsi di un’ipotesi di rateazione del debito tributario oggetto di contestazione;
• il contribuente non ha potuto versare l’IVA o le ritenute dovute per cause di forza maggiore ad esso non imputabili;
• devono verificarsi crisi di liquidità non transitorie e oggetto di accertamento giudiziale.

Si andrà, invece, a colpire chi compie “comportamenti fraudolenti, simulatori ed omissivi a danno del Fisco”.

I reati di omesso versamento delle ritenute e di omesso versamento IVA (art. 10-bis e 10-ter, D.Lgs. n. 74/00) si realizzano al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. 

Si prevede che non sia punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall’amministrazione competente mediante circolari, interpelli o consulenze, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

È esclusa anche la punibilità dei reati di riscossione per i contribuenti che non siano in regola con il fisco per cause a loro non imputabili. Il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.

Sequestro finalizzato alla confisca

Si prevede una limitazione dell’ambito applicativo del sequestro finalizzato alla confisca, per cui non si potrà procedere allo stesso, se non in presenza di rischi concreti di dispersione del patrimonio. La necessità di ricorrere a sequestro e confisca può essere determinata presuntivamente, tenendo conto delle condizioni economiche del debitore e della gravità del reato commesso.
Non sarà necessario procedere al sequestro nel caso in cui, invece, il reo stia regolarizzando la sua posizione debitoria, se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.

Dimezzamento delle sanzioni e non applicazione di pene

Un ulteriore alleggerimento del carico afflittivo è previsto nei casi in cui il debitore, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, provveda ad estinguere il debito, oppure si accordi con l’amministrazione per una rateizzazione dello stesso. Infatti, le pene per i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto. Quando, prima della chiusura del dibattimento, il debito è in fase di estinzione, mediante rateizzazione, anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all’accertamento, l’imputato ne dà comunicazione al giudice che procede, allegando la relativa documentazione, e informa contestualmente l’Agenzia delle entrate con indicazione del relativo procedimento penale.

Recidiva

Qualora il contribuente, dopo 3 anni dalla condanna passata in giudicato o divenuta inoppugnabile, compia una violazione analoga a quella precedente, gli verrà inflitta una sanzione raddoppiata.

Sanzioni in caso di omessa e infedele dichiarazione dei redditi

Riduzioni delle sanzioni massime

In caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, le sanzioni massime sono ridotte dal 140% al 120% delle imposte dovute.
Altra riduzione riguarderà i casi di presentazione della dichiarazione oltre il termine di 90 giorni. In questo caso se la dichiarazione viene presentata in ritardo, ma comunque prima di eventuali accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, si applica, sull’ammontare delle imposte dovute, la sanzione prevista per l’omesso versamento (che dal 30% passa al 25%) aumentata al triplo (75%).

Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, viene, inoltre, prevista una sanzione fissa del 70%, con un minimo di 150 euro in caso di dichiarazione infedele. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

Ravvedimento operoso

Altra novità è rappresentata dalla possibilità di applicare, anche in caso di ravvedimento operoso, il “cumulo giuridico” che consente, a fronte di più violazioni, di scontare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dal nuovo articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997.

Rapporti tra procedimento penale e processo tributario e ne bis in idem

Uno degli obiettivi della riforma è infatti evitare il “bis in idem”, ovvero che il contribuente sia chiamato a rispondere davanti a un giudice per lo stesso reato. La norma infatti stabilisce che «Quando, per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva».

Con l’introduzione delle nuove disposizioni, nell’ambito di procedimenti concernenti i reati di cui al D.Lgs. n. 74/2000, il giudice deve tenere in considerazione le definizioni raggiunte in sede amministrativa e giudiziaria concernenti i medesimi fatti. In particolare, il nuovo articolo 20 del citato decreto sancisce che le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi come oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l’azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato. Al novellato articolo 21-bis è previsto, altresì, che la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, abbia, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, relativamente ai fatti accertati. Inoltre, introducendo il nuovo articolo 21-ter, il decreto rafforza il divieto di duplicazione dei procedimenti e delle sanzioni nei confronti della medesima persona.

Le sanzioni a società ed enti con o senza personalità giuridica

Il decreto interviene anche sul decreto legislativo n. 472/1997, prevedendo, tra l’altro, che la disciplina delle violazioni e delle sanzioni tributarie deve essere improntata anche ai principi di proporzionalità e offensività. Il nuovo articolo 2 sancisce che la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica, di cui agli articoli 5 e 73 del Tuir, è esclusivamente a carico della società o dell’ente. Resta ferma, nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal Codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Nel caso in cui si dimostri che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto.

Modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471

Si prevede un’attenuazione delle sanzioni tributarie in caso di reddito dichiarato inferiore a quello accertato o in caso di un’imposta inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante: in tale caso si applicherà la sanzione amministrativa del 70% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, con un minimo di 150 euro. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione si rilevano indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.
Nel caso in cui non siano dovute imposte, le sanzioni possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. È punito con una sanzione pari al 50% del tributo chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna.

Link al testo del Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87, recante: «Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell’articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111». Il provvedimento è entrato in vigore il 29 giugno 2024. Tuttavia, le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Fonte: Ufficio per il programma di Governo, Presidenza del Consiglio dei Ministri – Sito www.programmagoverno.gov.it

In caso di utilizzo in compensazione di crediti IVA inesistenti, già recuperati in ambito accertativo e sanzionati per illegittima detrazione e infedele dichiarazione, ai sensi degli articoli 6, comma 6, e 5, comma 4, del D.Lgs. del 18 dicembre 1997, n. 471, esclusa la possibilità di sanzionare, “in aggiunta”, anche il successivo utilizzo in compensazione del credito inesistente.

È il chiarimento della risoluzione n. 36/E del 8 maggio 2018.

Nel documento evidenziato come “una diversa soluzione, avrebbe l’effetto di punire la medesima violazione:

• una prima volta, sanzionando la contabilizzazione delle fatture inesistenti e la riduzione del debito d’imposta (o l’indicazione di un maggior credito) ex articoli 5, comma 4, e 6, comma 6, del decreto legislativo n. 471 del 1997 (sanzioni tra loro cumulabili in progressione), oltre al recupero del minor credito spettante;
• una seconda volta, contestando le indebite compensazioni effettuate negli anni successivi, applicando la sanzione di cui all’articolo 13, comma 5, del decreto legislativo n. 471 del 1997, e recuperando il credito utilizzato in compensazione.

Fermo restando, quindi, il recupero del minor credito nell’ambito della contestazione per infedele dichiarazione, le compensazioni eseguite negli anni successivi assumono legittimità e non possono essere più contestate, ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, né recuperate”.

L’Agenzia chiarisce, inoltre, che la disciplina “speciale” si applica solo per sanzionare e recuperare il credito artatamente creato, “in tal caso, poiché l’inesistenza del credito non è riscontrabile partendo dal controllo delle dichiarazioni fiscali, le modalità di recupero dello stesso non possono che essere quelle previste dall’articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, e cioè la notifica di apposito atto di recupero”. Viceversa, non può essere irrogata al contribuente una sanzione particolarmente grave nel caso in cui la compensazione indebita, possa comunque essere riscontrata mediante controlli automatizzati.

Link al testo della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 36 E del 8 maggio 2018, con oggetto: SANZIONI TRIBUTARIE- RISCOSSIONE – Compensazione dei crediti d’imposta c.d. “orizzontale” o “esterna” (perché coinvolge crediti e debiti di natura diversa) – Utilizzo in compensazione di un credito inesistente, già recuperato in ambito accertativo e sanzionato quale infedele dichiarazione ed illegittima detrazione – Ulteriore applicazione delle sanzioni per l’utilizzo in compensazione di credito inesistenti – Esclusione – Ragioni – Definizione normativa di credito inesistente – Ambito applicativo dell’avviso di recupero dello previsto dall’articolo 1, comma 421, della L. 30/12/2004, n. 311 – Art. 13, comma 5, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 come modificato dall’art. 15, comma 1, lett. o), del D.Lgs. 24/09/2015, n. 158

 

Documentazione sull’argomento:

Prassi

Utilizzo in compensazione di crediti inesistenti: non applicabile la sanzione dal 100% al 200% se la violazione è rilevata in sede di controllo automatizzato delle dichiarazioni

Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 18 E del 10 maggio 2011: «RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE – SANZIONI TRIBUTARIE – Riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici – Liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione – Controllo automatico effettuato ai sensi degli artt. 36-bis del DPR n. 600/1973 e 54-bis del DPR n. 633/1972 – Sanzioni per violazioni rilevate in sede di controllo automatico – Compensazione dei crediti – Indebite compensazioni – Utilizzo in compensazione di crediti inesistenti – Sanzioni applicabili in sede di liquidazione dei tributi – Applicazione della sanzione dal 100% al 200% della misura dei crediti, elevata al 200% se l’ammontare dei crediti inesistenti utilizzati è superiore a cinquantamila euro prevista dall’art. 27, comma 18, del DL 29/11/2008, n. 185, conv., con mod., dalla L 28/01/2009, n. 2 – Esclusione – Applicazione della sanzione nella misura del 30% di ogni importo non versato prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997 – Fondamento – Comunicazione degli esiti della liquidazione delle dichiarazioni – Comunicazione di irregolarità – Comunicazione degli esiti del controllo prima della scadenza dei termini per avvalersi del ravvedimento – Rilevanza sulla possibilità di avvalersi del ravvedimento – Effetti – Preclusione all’utilizzo dell’istituto premiale solo per le sanzioni riscontrabili del controllo automatizzato – Possibilità di avvalersi del ravvedimento per sanare quelle violazioni non rilevabili in sede di controllo automatizzato – Fondamento – Art. 54-bis, del DPR 26/10/1972, n. 633 – Art. 36-bis, del DPR 29/09/1973, n. 600 – Art. 2, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 462 – Art. 13 del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 13 del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 27, comma 18, del DL 29/11/2008, n. 185, conv., con mod., dalla L 28/01/2009, n. 2»

Vedi anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 23 del 25 settembre 2017 (§ 5 – in “Finanza & Fisco” n. 20/2017, pag. 1603), con riferimento l’applicazione della sanzione pari al 30 per cento dell’eccedenza o del credito di imposta esistenti utilizzati in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti.

 

Commenti

 

Avvisi di recupero: concetto di inesistenza del credito e termini di notifica  di Isabella Buscema

 

Legislazione

 

Link al testo decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, di riforma del sistema sanzionatorio amministrativo, che ha introdotto, nell’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, una definizione normativa di credito inesistente – da cui, a contrario, far derivare la definizione di credito non spettante – e uno specifico regime sanzionatorio nell’ambito della disposizione dedicata agli omessi versamenti

 

Giurisprudenza

 

Commissioni Tributarie Provinciali

 

Avviso di recupero del credito di imposta irregolarmente compensato

Compensazione priva del visto di conformità: non è di crediti inesistenti

Commissione Tributaria Provinciale di Pavia – Sezione III – Sentenza n. 172 del 27 giugno 2017: «RISCOSSIONE – Compensazioni – Mancata apposizione del visto di conformità – Avviso di recupero del credito di imposta irregolarmente compensato – Indebita compensazione – Crediti inesistenti – Crediti esistenti – Distinzione – Effetti sui termini di accertamento – Art. 1, comma 421, della L. 30/12/2004, n. 311 – Art. 27, comma 16, del D.L. 29/11/2008, n. 185, conv., con mod., dalla L. 28/01/2009, n. 2 – Art. 43, del D.P.R. 29/09/1973, n. 600 – Art. 17, del D.Lgs. 09/07/1997, n. 241 – Art. 10, del D.L. 01/07/2009, n. 78, conv., con mod., dalla L. 03/08/2009, n. 102»

Il credito IVA utilizzato prima della presentazione della dichiarazione annuale per un importo superiore alla soglia non è inesistente

Commissione Tributaria Provinciale di Napoli – Sezione XXV – Sentenza n. 12205 del 12 luglio 2017: «RISCOSSIONE – Compensazioni – Avviso di recupero del credito di imposta irregolarmente compensato – Compensazione orizzontale del credito IVA per importi superiori a Euro 10.000 (ridotto a Euro 5.000 dal 01/04/2012) – Superamento della soglia massima compensabili prima della presentazione della dichiarazione – Crediti inesistenti – Crediti esistenti non spettanti – Distinzione – Effetti sui termini di accertamento – Art. 1, comma 421, della L. 30/12/2004, n. 311 – Art. 27, comma 16, del D.L. 29/11/2008, n. 185, conv., con mod., dalla L. 28/01/2009, n. 2 – Art. 43, del D.P.R. 29/09/1973, n. 600 – Art. 17, del D.Lgs. 09/07/1997, n. 241 – Art. 10, del D.L. 01/07/2009, n. 78, conv., con mod., dalla L. 03/08/2009, n. 102»