L’articolo 4-decies, del Decreto-Legge 30 aprile 2019, n. 34, conv., con mod., dalla Legge 28 giugno 2019, n. 58, interviene sull’ambito operativo della disciplina del ravvedimento operoso, recependo alcuni orientamenti già espressi dalla prassi amministrativa in materia di versamento frazionato dell’imposta o versamento “tardivo” dell’imposta frazionata (cd. ravvedimento parziale).

L’intervento normativo è volto a contrastare il comportamento di alcuni Uffici che hanno disconosciuto, interamente, gli effetti del ravvedimento in casi di carenze, anche di modesto importo, riguardanti gli interessi e/o le sanzioni oggetto di versamento. Comportamento, peraltro, avallato dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 19017 del 24/09/2015 (Presidente: Cicala M. Relatore: Caracciolo G). Nella citata sentenza, infatti, il Supremo Consesso ha statuito che “in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ai sensi dell’art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, è inammissibile il ravvedimento operoso parziale, in quanto la norma pone come condizioni di perfezionamento della fattispecie tanto la regolarizzazione dell’obbligo tributario, quanto il versamento integrale della sanzione, nella prevista misura ridotta, con il pagamento degli interessi legali, salvo il differimento di trenta giorni laddove la liquidazione debba essere eseguita dall’Amministrazione finanziaria”. (Conf.: Sez. V, Sentenza n. 22330 del 13/09/2018). Peraltro, tale orientamento, criticabile sul lato del rispetto del principio di “leale collaborazione”  risultava già non in linea con quanto affermato dall’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 67/E del 23 giugno 2011 (in “Finanza & Fisco” n. 19/2011, pag. 1516).

La novella

Con l’introduzione del nuovo articolo 13-bis nel D.Lgs. n. 472 del 1997 ad opera dell’articolo 4-decies, rubricato: «Norma di interpretazione autentica in materia di ravvedimento parziale», si inserisce, nel corpo dei principi generali delle sanzioni tributarie, una norma interpretativa, con efficacia dunque retroattiva, ai sensi della quale l’istituto del ravvedimento operoso si applica anche nei casi di versamento frazionato delle imposte dovute, purché il versamento della parte dell’imposta e delle sanzioni e interessi sia effettuato nei termini prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 dell’articolo 13, del richiamato D.Lgs. n. 472 del 1997.

Si ricorda che l’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 consente di regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali beneficiando della riduzione delle sanzioni. Con le modifiche introdotte dalla legge di stabilità per il 2015 (articolo 1, comma 637, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 in “Finanza & Fisco” n. 41-42/2014, pag. 2915) sono stati eliminati alcuni vincoli al ravvedimento operoso, che influivano sulla tempistica e sulle condizioni per l’accesso all’istituto: detti limiti non operano più e, dunque, oggi, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento può adesso essere attivato a prescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata constatata o che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo, delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Non possono ravvedersi, invece, i contribuenti ai quali sia stato notificato un atto di liquidazione, di irrogazione delle sanzioni o, in generale, di accertamento o che abbiano ricevuto comunicazioni di irregolarità (articoli 36-bis D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis D.P.R. n. 633/1972) o l’esito del controllo formale di cui all’art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973. (Vedi, al riguardo la circolare n. 23/E del 9 giugno 2015, in “Finanza & Fisco” n. 10/2015, pag. 683).

Gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati eseguendo spontaneamente il pagamento:

• dell’imposta dovuta;
• degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;
• della sanzione in misura ridotta.

La sanzione ridotta è pari (articolo 13, comma 1, rispettivamente lettere a), a- bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c)):

a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;

a–bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso;

b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;

b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore;

b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;

b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471;

c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.

Le lettere b-bis), b-ter) e b-quater) si applicano ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate e, limitatamente alle lettere b-bis) e b-ter), ai tributi doganali e alle accise amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

L’art. 15, lettera o), del decreto legislativo n. 158 del 2015 (in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1522) ha sostituito l’articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, relativo alle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30 al 15 per cento.

Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni. In tali casi la sanzione del 15 per cento è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1 per cento). (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17/E del 29 aprile 2016, § 3.1.2 – in “Finanza & Fisco” n. 3/2016, pag. 276).

Ravvedimento del versamento tardivo

Il secondo periodo del comma 1 del nuovo articolo 13-bis prevede che, ove l’imposta dovuta sia versata in ritardo, e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento e gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo; la riduzione in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso.

Ravvedimento del versamento tardivo-frazionato

Il terzo periodo prevede che, nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito:

• ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo;
• ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.

Infine, il comma 2 del nuovo articolo 13-bis nel D.Lgs. n. 472 del 1997 prevede che le disposizioni dello stesso si applicano ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate. 

 

Di seguito, il testo approvazione dalla Camera

 

Art. 4-decies.
(Norma di interpretazione autentica in materia di ravvedimento parziale)

1. Dopo l’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, è inserito il seguente:

«Art. 13-bis. – (Ravvedimento parziale) – 1. L’articolo 13 si  interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 del medesimo articolo 13. Nel caso in cui l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo; la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso. Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.

2. Le disposizioni del presente articolo si applicano ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate».

 

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L’emendamento recepisce l’articolo 24 del Disegno di legge «Disposizioni per la semplificazione fiscale, il sostegno delle attività economiche e delle famiglie e il contrasto dell’evasione fiscale» (Atto Camera: 1074)

 

 

Per saperne di più sul ravvedimento:

 

Omessa o tardiva presentazione del Modello F24 a zero: le sanzioni ridotte in caso di ravvedimento operoso per chi dimentica di presentare la delega

Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 36 E del 20 marzo 2017: «SANZIONI TRIBUTARIE – RISCOSSIONE – Compensazione dei crediti d’imposta c.d. “orizzontale” o “esterna” (perché coinvolge crediti e debiti di natura diversa) continua – Sanzioni per l’omessa o tardiva presentazione del Modello F24 a saldo zero – Regolarizzazione delle violazioni commesse mediante l’istituto del ravvedimento – Possibilità – Comma 2-bis, dell’art. 15, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 introdotto dall’art. 15, comma 1, lett. q), n. 2), del D.Lgs. 24/09/2015, n. 158 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Artt. 17 e 19 del D.Lgs. 09/07/1997, n. 241»

 

Le procedure per la regolarizzazione del superamento del plafond e sanzioni connesse agli acquisti senza IVA

Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 16 E del 6 febbraio 2017: «IVA (Imposta sul valore aggiunto) – SANZIONI TRIBUTARIE – Ravvedimento operoso – Soggetti qualificati come esportatori abituali – Possibilità di acquistare o importare beni e servizi senza applicazione dell’IVA, entro un determinato limite annuale (plafond) – Modalità di regolarizzazione in caso di acquisti senza applicazione dell’IVA oltre i limiti, c.d. splafonamento – Art. 1, comma 1, lett. c) del D.L. 29/12/1983, n. 746, conv., con mod., dalla L. 27/02/1984, n. 17 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 7, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471»

 

Per regolarizzare l’infedele dichiarazione basta la sanzione proporzionale (oltre al tributo dovuto e agli interessi). Esclusa quella prevista per l’omesso versamento

Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 42 E del 12 ottobre 2016: «SANZIONI TRIBUTARIE – Errori dichiarativi – Ravvedimento operoso – Regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo – Ulteriori chiarimenti, rispetto al comunicato stampa del 18 dicembre 2015, anche alla luce delle modifiche recate al ravvedimento operoso dapprima dalla L. 23 dicembre 2014, n. 190 (Stabilità 2015) e poi dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 – Ravvedimento del modello 730 – Ravvedimento di un omesso versamento di un debito IVA periodico mediante compensazione con un credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive – Rettifica di precedenti istruzioni – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Artt. 1 e 8, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471»

Nella circolare al Paragrafo 4.2. “Ricorso all’istituto del ravvedimento operoso in un momento successivo al versamento del tributo: determinazione della misura della sanzione ridotta”, precisato che, “con risoluzione n. 67/E del 23 giugno 2011 (in “Finanza & Fisco” n. 19/2011, pag. 1516) è stata ammessa la possibilità di effettuare il ravvedimento in maniera c.d. frazionata, ossia la possibilità di perfezionare un ravvedimento parziale rispetto al quantum dovuto. Tuttavia, è stato chiarito che, a tale fine, è necessario che siano corrisposti – oltre all’imposta – anche gli interessi e le sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.

Se tra un versamento e l’altro viene notificato un atto di liquidazione o di accertamento (compreso una comunicazione ex articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), l’omesso versamento della parte di debito che residua non può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dal citato articolo 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie.

Deve escludersi, invece, qualunque possibilità di “rateazione delle somme da ravvedimento”, ossia che, in caso di controllo fiscale attivato tra un versamento e l’altro del tributo, il contribuente possa invocare l’avvenuta definizione integrale della violazione per effetto del versamento della “prima rata”. Né può il contribuente, nel caso di omesso o carente versamento, beneficiare della percentuale di riduzione dell’intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lettera a) del citato articolo 13, per il solo fatto di aver versato una prima rata di quanto complessivamente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di commissione della violazione”.

Ciò premesso, allo stato attuale, emerge che, sebbene l’istituto del ravvedimento si perfezioni (anche parzialmente) solo all’esito della procedimento complesso – consistente sia nelle regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi -, tuttavia non è necessario che ciò avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi. Resta inteso, comunque, che, ai fini della determinazione della riduzione disposta dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata. È evidente, peraltro, che, nelle more della definizione, il contribuente accetta il rischio di incorrere nella notifica di un atto di liquidazione o di accertamento ciò che impedirebbe il perfezionamento dell’istituto e, quindi, il beneficio della riduzione sanzionatoria.

Applicando tali principi al caso in cui si assiste a un tardivo (ad esempio 20 giorni) ma integrale versamento del tributo dovuto, senza alcuna corresponsione di sanzioni e interessi, alla luce del tenore dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, si può ritenere che:

— la sanzione applicabile sia quella in cui “ricade” l’integrale tardivo versamento (nel caso ipotizzato la sanzione del 15 per cento disposta dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 – sanzione del 30 per cento ridotta alla metà);

— gli interessi moratori siano dovuti per il periodo del ritardo (venti giorni);

— la riduzione sanzionatoria applicabile sia riferita al momento in cui si perfeziona il ravvedimento (cfr. circolare n. 180 del 1998 — in “Finanza & Fisco” Suppl. al n. 29/98, pag. 29);

— se, medio tempore, è notificato un atto di liquidazione o di accertamento, il contribuente che non abbia versato ancora sanzioni e interessi perda la possibilità di avvalersi dell’istituto.

Emerge, pertanto, che il momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento (anche parziale) in concreto applicabile è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia quando la stessa viene versata.

Ad esempio, laddove il contribuente intenda avvalersi del ravvedimento operoso e il versamento del tributo è stato effettuato tardivamente in due tranches, una entro 30 giorni dalla scadenza e l’altra successivamente, entro 90 giorni, la riduzione applicabile è quella in cui la sanzione e gli interessi sono effettivamente versati. Ciò significa che il contribuente può:

• ravvedere autonomamente i singoli versamenti applicando la riduzione di cui alle lettere a) e a-bis) rispettivamente alle sanzioni calcolate sulla prima e sulla seconda tranches, se i versamenti delle sanzioni medesime e degli interessi sono eseguiti rispettivamente entro il termine di 30 e di 90 giorni;
• ravvedere il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione che tiene conto del momento in cui la stessa è regolarizzata.

 

La disciplina del ravvedimento operoso, così come modificata dalla legge di stabilità per il 2015

Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 23 E del 9 giugno 2015: «SANZIONI TRIBUTARIE – Ravvedimento operoso – Nuove ipotesi di riduzione delle sanzioni graduata in ragione della tempestività dell’intervento correttivo – Ambito di applicazione delle nuove lettere a-bis), b-bis), b-ter) e b-quater) dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997 – Possibilità della rimozione delle violazioni usufruendo della mitigazione delle sanzioni non oltre i termini stabiliti dalla legge per l’accertamento – Ravvedimento dell’omesso o insufficiente pagamento di imposte – Omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazione (ad es., carente od omesso versamento a saldo o in acconto ai fini delle imposte sui redditi e dei tributi locali e regionali) – Qualificazione ai fini dell’applicazione della lett. a-bis) – Violazioni non commesse mediante la dichiarazione nonostante il loro ammontare sia determinato o determinabile nella dichiarazione – Conseguenze – Il dies a quo per il ravvedimento di cui alla lettera a-bis) decorre dal decorso del termine di scadenza del versamento e non dal termine per la presentazione della dichiarazione – Art. 1, comma 637, della L 23/12/2014, n. 190 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471»

 

Carenti versamenti di imposte e sanzioni: il parziale omesso versamento del saldo e primo acconto IRPEF, IRES e IRAP, con la maggiorazione dello 0,40 per cento non si equipara al ritardato pagamento. Ammesso il ravvedimento “parziale” in proporzione al versato e scusabili gli errori di lieve entità nel versamento di somme dovute per istituti definitori

Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 27 E del 2 agosto 2013: «SANZIONI TRIBUTARIE – Riscossione – Versamento del saldo e primo acconto IRPEF, IRES e IRAP, con la maggiorazione dello 0,40 per cento nei 30 giorni successivi alla scadenza – Insufficiente versamento – Sanzioni applicabili – Determinazione – Assimilazione all’omesso versamento parziale e non già al ritardato pagamento – Conseguenze – Applicazione della sanzione del 30 per cento solo alla frazione dell’importo non versato, come disposto dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 per l’ipotesi di versamento parziale tempestivo – Art. 17, del DPR 07/12/2001, n. 435 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 • SANZIONI TRIBUTARIE – Ravvedimento – Ravvedimento dell’omesso o insufficiente pagamento di imposte – Rimozione della violazione – Pagamento delle imposte e versamento delle sanzioni ridotte e degli interessi – Ammissibilità del ravvedimento “parziale” – Ammissibilità – Anche nel caso in cui la sanzioni e/o gli interessi non siano, commisurati all’imposta versata in ritardo – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 • RISCOSSIONE – Accertamento – Acquiescenza del contribuente o definizione delle sole sanzioni – Versamenti definitori previsti dagli artt. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 e 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 – Errore materiale o di calcolo nel versamento delle somme dovute – Perfezionamento delle definizioni in caso di pagamento insufficiente di lieve entità – Possibilità – Condizioni – Art. 15, del D.Lgs. 19/06/1997, n. 218 – Art. 17, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472»

 

Ammesso il ravvedimento “parziale” dell’omesso versamento limitato agli importi pagati contestualmente agli interessi e le sanzioni ridotte

Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 67 E del 23 giugno 2011: «SANZIONI TRIBUTARIE – Ravvedimento – Ravvedimento dell’omesso o insufficiente pagamento di imposte – Rimozione della violazione – Pagamento delle imposte e versamento delle sanzione ridotte e degli interessi – Ravvedimento “parziale” o “frazionato” con sanzioni e interessi calcolati volta per volta in base al debito d’imposta residuo nel rispetto delle le relative scadenze – Ammissibilità – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472»

 

Correttivo-bis delle sanzioni tributarie: i chiarimenti sul “cumulo”, regime transitorio e penalità per la periodica IVA

Circolare del Ministero delle Finanze n. 138 E del 5 luglio 2000: «SANZIONI TRIBUTARIE – Modifiche alla disciplina – D.Lgs. 30/03/2000, n. 99, recante ulteriori disposizioni integrative e correttive – D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 e D.Lgs. 18/12/1997, n. 473»

 

La circolare del Ministero delle Finanze sulla riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione

Circolare del Ministero delle Finanze n. 23 E del 25 gennaio 1999: «SANZIONI TRIBUTARIE – Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione – D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 e successive modificazioni ed integrazioni»

 

Il ravvedimento in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto, di imposta di registro e tributi similari

Circolare del Ministero delle Finanze n. 192 E del 23 luglio 1998: «SANZIONI TRIBUTARIE – Ravvedimento in materia di imposte dirette, di IVA, di imposta di registro e tributi similari – Art. 13 del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472, come sostituito dal D.Lgs. n. 203 del 05/06/1998»

 

Dalle Finanze le istruzioni articolo per articolo per l’applicazione delle regole generali del nuovo sistema sanzionatorio

Circolare del Ministero delle Finanze n. 180 E del 10 luglio 1998: «SANZIONI TRIBUTARIE – Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie – D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 e successive modificazioni ed integrazioni»

 

Il Nuovo Regime delle Sanzioni Amministrative Tributarie

Circolare del Comando generale della Guardia di Finanza — III Reparto Operazioni — 1° Ufficio Operazioni (CIR) Prot. n. 107000 del 25 marzo 1998

 

Diritto annuale alle camere di commercio

Diritto annuale alle camere di commercio: il parziale omesso versamento con la maggiorazione dello 0,40 per cento non si equipara al totale ritardato pagamento. Ammesso il ravvedimento “parziale” in proporzione al versato

Nota del Ministero dello Sviluppo Economico – Dipartimento per l’impresa e l’internazionalizzazione – n. 172574 del 22 ottobre 2013: «DIRITTO ANNUALE ALLE CAMERE DI COMMERCIO – Riscossione – SANZIONI AMMINISTRATIVE – Sanzioni amministrative in caso di tardivo o omesso pagamento – Versamento del diritto annuale con la maggiorazione dello 0,40 per cento nei 30 giorni successivi alla scadenza – Insufficiente versamento – Sanzioni applicabili – Determinazione – Assimilazione all’omesso versamento parziale e non già al totale ritardato pagamento – Conseguenze – Applicazione della sanzione solo alla frazione dell’importo non versato – Art. 17, del D.P.R. 07/12/2001, n. 435 – Art. 4, comma 1 del D.M. 27/01/2005, n. 54 – Art. 44, della L. 12/12/2002, n. 273 – Art. 17, della L. 23/12/1999, n. 488 – Art. 8 del D.M. 11/05/2001, n. 359 – D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 • DIRITTO ANNUALE ALLE CAMERE DI COMMERCIO – Riscossione – SANZIONI AMMINISTRATIVE – Sanzioni amministrative in caso di tardivo o omesso pagamento – Ravvedimento – Ravvedimento dell’omesso o insufficiente pagamento del diritto annuale – Rimozione della violazione – Pagamento delle imposte e versamento delle sanzioni ridotte e degli interessi – Ravvedimento “parziale” – Ammissibilità – Anche nel caso in cui le sanzioni e/o gli interessi non siano, commisurati all’imposta versata in ritardo – Art. 6, del D.M. 27/01/2005, n. 54 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472»

Come previsto dal comma 5 del nuovo articolo 21-bis decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, come inserito dall’articolo 4, comma 2, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, inviate le prime lettere di compliance con cui l’Agenzia delle entrate invita i contribuenti a chiarire la loro la posizione e a saldare il debito IVA se dovuto.

La fonte normativa del nuovo tipo di Alert

Come detto, il fonte normativa dell’informativa relativa alle incoerenze dei versamenti effettuati rispetto all’importo dell’IVA da versare indicato nella comunicazione dei dati della liquidazione periodica, è costituita comma 5 del nuovo articolo 21-bis D.L. 78/2010. Mentre, la fonte secondaria è il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 27 marzo 2017, prot. n. 58793/2017, (in “Finanza & Fisco” n. 41-42/2016, pag. 2774). Il citato provvedimento e i suoi allegati, oltre a definire le informazioni da trasmettere e le modalità tecniche per la trasmissione delle stesse, stabilisce che le informazioni acquisite tramite le comunicazioni trimestrali liquidazioni IVA saranno tempestivamente messe a disposizione – in forma organizzata e sicura – dei soggetti passivi IVA, al fine di instaurare un dialogo pre-dichiarativo tra l’Agenzia e quei contribuenti per i quali, dall’analisi dei dati trasmessi, emergano potenziali incoerenze tra i dati delle fatture e quelli delle liquidazioni IVA. In particolare, con specifico riferimento alle comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche IVA, stabilisce che le informazioni sulle incoerenze tra i versamenti dell’imposta effettuati rispetto all’importo da versare indicato nelle comunicazioni saranno rese consultabili nel Cassetto fiscale e nella sezione Consultazione dell’area autenticata dell’interfaccia web “Fatture e Corrispettivi”, nel sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Cosa fare

Anche sul punto, soccorre il citato comma 5 del nuovo articolo 21-bis D.L. 78/2010, secondo cui: « … quando dai controlli eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella comunicazione, il contribuente è informato dell’esito (…). Il contribuente può fornire i chiarimenti necessari, o segnalare eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente, ovvero versare quanto dovuto avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si applica l’articolo 54-bis, comma 2-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, indipendentemente dalle condizioni ivi previste».In sostanza, anche senza il pericolo per la riscossione, l’ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti dell’imposta, da eseguirsi ai sensi dell’articolo 1, comma 4, del D.P.R. 23 marzo 1998 n. 100, degli articoli 6 e 7 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, nonché dell’articolo 6 della legge 29 dicembre 1990 n. 405, comunicando l’esito della liquidazione al contribuente. Pertanto, i titolari di partita IVA destinatari delle comunicazioni relative al I trimestre 2017 possono regolarizzare gli errori e le omissioni eventualmente commessi, secondo le modalità previste dall’istituto del ravvedimento operoso ex articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997. I contribuenti così, potranno beneficiare della riduzione delle sanzioni graduata in ragione della tempestività delle correzioni. Una chance che resta salva a prescindere dalla comunicazione preventiva, salvo la formale notifica di un atto di liquidazione, di irrogazione delle sanzioni o, in generale, di accertamento o il ricevimento delle comunicazioni di irregolarità di cui al citato 54-bis del D.P.R. 633/1972, che come detto, potrà essere inviata anche prima della presentazione della dichiarazione annuale.

A titolo di ravvedimento operoso sono dovuti:

a) in caso di versamento tardivo:

— sanzione graduata in ragione della tempestività (1) e commisurata all’importo pagato in ritardo:

• se il ritardo è inferiore a 15 giorni dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 della sanzione applicabile in base ai giorni di ritardo (ossia 0,1 per cento per ciascun giorno);

• se il ritardo è compreso tra il 15° giorno e il 30° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 del 15 per cento (ossia 1,5 per cento);

• se il ritardo è compreso tra il 31° giorno e il 90° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta a 1/9 del 15 per cento (ossia 1,67 per cento);

• se il ritardo è oltre 90 giorni dalla scadenza fino al termine di presentazione della dichiarazione (2) = sanzione ridotta a 1/8 del 30 per cento (ossia 3,75 per cento);

— interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo (dal 1° gennaio 2017 tale tasso risulta stabilito nella misura dello 0,1% – vedi D.M. Mef del 7 dicembre 2016).

b) in caso di versamento carente:

— frazione non pagata

— sanzione graduata in ragione della tempestività (1) e commisurata alla frazione non pagata:

• se il ritardo con cui versa la carenza è inferiore a 15 giorni dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 della sanzione applicabile in base ai giorni di ritardo (ossia 0,1 per cento per ciascun giorno);

• se il ritardo con cui versa la carenza è compreso tra il 15° giorno e il 30° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 del 15 per cento (ossia 1,5 per cento);

• se il ritardo con cui versa la carenza è compreso tra il 31° giorno e il 90° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta a 1/9 del 15 per cento (ossia 1,67 per cento);

• se il ritardo con cui versa la carenza è oltre 90 giorni dalla scadenza fino al termine di presentazione della dichiarazione (2) = sanzione ridotta a 1/8 del 30 per cento (ossia 3,75 per cento).

— interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo (dal 1° gennaio 2017 tale tasso risulta stabilito nella misura dello 0,1% – vedi D.M. Mef del 7 dicembre 2016).

Il ravvedimento di un omesso versamento di un debito IVA periodico tramite compensazione con un credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive

Riguardo alla possibilità di regolarizzare (3) l’omesso versamento IVA periodico, mediante compensazione con il credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive, con circolare n. 42 E del 12 ottobre 2016, (par. 4.3 in “Finanza & Fisco” n. 19/2016, pag. 1518) l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “la compensazione del debito IVA periodico, e il conseguente ravvedimento delle sanzioni, può essere anticipata utilizzando il credito IVA maturato in un trimestre successivo a quello violato. In tale evenienza è, tuttavia, necessario che detto credito sia rimborsabile ai sensi degli articoli 30 e 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e preventivamente destinato alla compensazione mediante presentazione del modello IVA TR”. Trattandosi di compensazione orizzontale o esterna, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, la stessa andrà evidenziata nel modello F24 e sarà subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui di cui al comma 1 del citato articolo 17, e di 700.000 euro annui di cui al già citato articolo 34, comma 1, della legge n. 388 del 2000. Qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia superiore al limite di 5.000 euro occorre il visto di conformità di cui all’articolo 10 del decreto legge n. 78 del 2009. In assenza dei requisiti per poter utilizzare le eccedenze di credito trimestrale, il ravvedimento dell’omesso versamento periodico può essere effettuato utilizzando in compensazione il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale. In tale evenienza, il credito può essere compensato con un debito IVA pregresso a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello della maturazione. Trattandosi, di utilizzo del credito IVA trimestrale e/o annuale – di compensazione esterna ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, la stessa deve essere evidenziata nel modello F24 ed è, in ogni caso, subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui di cui al comma 1 del citato articolo 17, e di 700.000 euro annui di cui all’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Inoltre, qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia superiore al limite di 5.000 euro, occorre la preventiva apposizione sulla dichiarazione annuale del visto di conformità prescritto dall’articolo 10 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78.

 

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Nota (1) – Si ricorda che l’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 (in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1522) come modificato dall’art. 15, comma 1, lett. o), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ha previsto la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%. Pertanto, se la regolarizzazione avviene, per esempio, entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pagamento del tributo, la sanzione ridotta da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5% dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà). Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni. In tali casi la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%). Pertanto, in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1%).

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Nota (2) – Esiste poi il ravvedimento cd. lunghissimo, che prevede sanzioni pari ad 1/7 del minimo (ossia 4,29 per cento), a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro 2 anni dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma. 1, lett. b-bis del D.Lgs. 472/97,) e il ravvedimento cd. ultrabiennaleche prevede sanzioni pari ad 1/6 del minimo (ossia 5,00 per cento), se il versamento è eseguito oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall’omissione o dall’errore (successiva lett. b-ter);

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Nota (3) – Naturalmente il mancato pagamento può essere dovuto all’omessa presentazione del modello F24 a saldo zero, che determina, ai sensi del comma 2-bis dell’articolo 15 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (come introdotto dall’articolo 15, comma 1, lett. q), n. 2), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 — in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1497), l’applicazione della sanzione di euro 100, ridotta a euro 50 se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi. In tal caso è possibile sanare la violazione mediante l’istituto del ravvedimento operoso con le seguenti graduate sanzioni in ragione della tempestività:

 – alla sanzione base di euro 50, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata con un ritardo non superiore a cinque giorni lavorativi (euro 5,56);

– alla sanzione base di euro 100, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata con un ritardo superiore a cinque giorni lavorativi ma entro novanta giorni dall’omissione (euro 11,11).

Trascorso il termine di novanta giorni e qualora ne ricorrano le condizioni, torneranno applicabili le diverse ed ulteriori riduzioni di cui alle lettere da b) a b-quater) dell’articolo 13, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997, da commisurarsi alla sanzione base di euro 100,00. In particolare, sarà dovuta la sanzione di:

– euro 12,50, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata entro un anno dall’omissione (lettera b));

– euro 14,29, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata entro due anni dall’omissione (lettera b-bis));

– euro 16,67, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata oltre due anni dall’omissione (lettera b-ter));

– euro 20, se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge n. 4 del 1929 (lettera b-quater)).

Con riferimento all’ammontare di tali sanzioni si evidenzia che, poiché la sanzione base stabilita dall’articolo 15, comma 2-bis, del decreto legislativo n. 471 del 1997 è attualmente espressa in euro, non si ritiene più utilizzabile la regola del troncamento dei decimali che opera qualora la riduzione sia applicata ad un importo espresso in lire. Le sanzioni ridotte sono state, quindi, arrotondate al centesimo di euro. (Cfr. risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 36 E del 20 marzo 2017 in “Finanza & Fisco” n. 41-42/2016, pag. 2713)

Possibile il ravvedimento per chi dimentica di presentare  la delega di pagamento a “zero”

I contribuenti che compensano crediti e imposte e presentano in ritardo il modello F24 a saldo zero possono mettersi in regola e beneficiare delle sanzioni ridotte previste dal ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997). Nella risoluzione n. 36/E di oggi, infatti, l’Agenzia delle Entrate chiarisce quali sono gli importi da pagare in caso di omessa o ritardata presentazione del modello F24 a saldo zero, a seconda del momento in cui il contribuente regolarizza la violazione.

Quando l’errore viene corretto entro 90 giorni

Nel documento di prassi, le Entrate ricordano che la sanzione prevista dalla legge per l’omessa presentazione del modello in cui si effettua la compensazione, dal primo gennaio del 2016 è in generale di 100 euro. La sanzione scende a 50 euro, però, se il ritardo non supera cinque giorni lavorativi.

Pertanto, poiché in caso di ravvedimento operoso entro 90 giorni dall’omissione la sanzione si riduce di 1/9, in questa ipotesi le somme da versare saranno:

– 5,56 euro (1/9 di 50 euro), se il modello di pagamento a saldo zero viene presentato con un ritardo non superiore a cinque giorni lavorativi

– 11,11 euro (1/9 di 100 euro), se il modello F24 viene presentato con un ritardo superiore a cinque giorni lavorativi ma entro novanta giorni dall’omissione

Se l’errore viene corretto dopo 90 giorni – Se il contribuente intende regolarizzare la propria posizione con il Fisco, ma sono già trascorsi 90 giorni dalla scadenza, invece, gli importi previsti dal nuovo ravvedimento sono i seguenti:

– 12,50 euro (1/8 di 100 euro) se la delega di pagamento a saldo zero viene presentata entro un anno dall’omissione

– 14,29 euro (1/7 di 100 euro) se il modello F24 a saldo zero viene presentato entro due anni dall’omissione

– 16,67 euro (1/6 di 100 euro) se l’F24 a saldo zero viene presentato superati i due anni dall’omissione

– 20 euro (1/5 di 100 euro) se il contribuente si ravvede dopo che la violazione viene constatata con un processo verbale.  (Così, comunicato stampa Agenzia delle entrate del 20 marzo 2017)

Link al testo della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 36 del 20 marzo 2017, con oggetto: SANZIONI TRIBUTARIE – RISCOSSIONE – Compensazione dei crediti d’imposta c.d. “orizzontale” o “esterna” (perché coinvolge crediti e debiti di natura diversa) – Sanzioni per l’omessa o tardiva presentazione del Modello F24 a zero – Regolarizzazione delle violazioni commesse mediante l’istituto del ravvedimento – Possibilità – Comma 2-bis, dell’art. 15, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 introdotto dall’art. 15, comma 1, lett. q), n. 2), del D.Lgs. 24/09/2015, n. 158 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 17, del D.Lgs. 09/07/1997, n. 241