Il Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 150 del 28 giugno 2024, è stato emanato ai sensi dell’art. 20 della legge delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), che provvede alla revisione complessiva del sistema sanzionatorio tributario.

L’articolo 20 della legge n. 111 del 2023 reca i princìpi e i criteri direttivi specifici per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto, di altri tributi erariali indiretti e di tributi degli enti territoriali.

L’obiettivo è quello di raggiungere una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, evitando forme di duplicazione non compatibili con il divieto di bis in idem e, al contempo, di ridurre l’afflittività delle sanzioni, amministrative, penali e tributarie, abbandonando le cc.dd. “maxi-multe”, soprattutto con riferimento alle imposte sui redditi e all’imposta regionale sulle attività produttive.
Il decreto incide su diverse disposizioni contenute nei decreti legislativi nn. 74 del 2000, 471 e 472 del 1997, che disciplinano il sistema sanzionatorio penale e amministrativo.
Il provvedimento è composto da 7 articoli, e, tranne che per le norme di carattere penale, troverà applicazione per le violazioni poste in essere dal 1° settembre 2024 in poi.
Il filo conduttore della riforma è rappresentato dall’abbassamento delle sanzioni rendendo il sistema repressivo più in linea con il principio di proporzionalità delle sanzioni rispetto alla gravità dell’illecito.

Le principali novità introdotte riguardano:

Crediti inesistenti e non spettanti ed il loro utilizzo

Il decreto introduce all’art. 1, comma 1, del D.Lgs. 74/2000 due nuove lettere, g-quater) e g-quinquies), le quali, per le finalità di cui al medesimo decreto, precisano, rispettivamente, la definizione di “crediti inesistenti” e di “crediti non spettanti”.

Per crediti inesistenti si intendono:

•  i crediti che mancano, in tutto o in parte, dei requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
•  i crediti i cui requisiti oggettivi e soggettivi, di cui al n. 1, sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.

In caso di utilizzo di un credito inesistente, l’art. 13, co. 5, D.Lgs. n. 471/97 dispone che si applica la sanzione pari al 70% del credito utilizzato in compensazione.

I crediti non spettanti sono quelli:

• fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
• che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
  utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Sanzioni penali

La riforma, dal punto di vista penalistico, si conforma agli orientamenti giurisprudenziali in materia di non punibilità, venendo maggiormente incontro alle esigenze di chi non riesce a pagare quanto dovuto per cause di forza maggiore e di chi, invece, decida di regolarizzare la propria posizione, a seguito del mancato versamento. È prevista una maggiore severità in caso di comportamenti fraudolenti oppure omissivi. La ratio, infatti, è colpire gli evasori, venendo incontro ai contribuenti che si trovano in difficoltà.

Cause di non punibilità

In caso di omessi versamenti di IVA e ritenute, potrebbero venire in rilievo delle cause di non punibilità in presenza di determinati presupposti:

• deve trattarsi di un’ipotesi di rateazione del debito tributario oggetto di contestazione;
• il contribuente non ha potuto versare l’IVA o le ritenute dovute per cause di forza maggiore ad esso non imputabili;
• devono verificarsi crisi di liquidità non transitorie e oggetto di accertamento giudiziale.

Si andrà, invece, a colpire chi compie “comportamenti fraudolenti, simulatori ed omissivi a danno del Fisco”.

I reati di omesso versamento delle ritenute e di omesso versamento IVA (art. 10-bis e 10-ter, D.Lgs. n. 74/00) si realizzano al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. 

Si prevede che non sia punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall’amministrazione competente mediante circolari, interpelli o consulenze, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

È esclusa anche la punibilità dei reati di riscossione per i contribuenti che non siano in regola con il fisco per cause a loro non imputabili. Il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.

Sequestro finalizzato alla confisca

Si prevede una limitazione dell’ambito applicativo del sequestro finalizzato alla confisca, per cui non si potrà procedere allo stesso, se non in presenza di rischi concreti di dispersione del patrimonio. La necessità di ricorrere a sequestro e confisca può essere determinata presuntivamente, tenendo conto delle condizioni economiche del debitore e della gravità del reato commesso.
Non sarà necessario procedere al sequestro nel caso in cui, invece, il reo stia regolarizzando la sua posizione debitoria, se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.

Dimezzamento delle sanzioni e non applicazione di pene

Un ulteriore alleggerimento del carico afflittivo è previsto nei casi in cui il debitore, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, provveda ad estinguere il debito, oppure si accordi con l’amministrazione per una rateizzazione dello stesso. Infatti, le pene per i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto. Quando, prima della chiusura del dibattimento, il debito è in fase di estinzione, mediante rateizzazione, anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all’accertamento, l’imputato ne dà comunicazione al giudice che procede, allegando la relativa documentazione, e informa contestualmente l’Agenzia delle entrate con indicazione del relativo procedimento penale.

Recidiva

Qualora il contribuente, dopo 3 anni dalla condanna passata in giudicato o divenuta inoppugnabile, compia una violazione analoga a quella precedente, gli verrà inflitta una sanzione raddoppiata.

Sanzioni in caso di omessa e infedele dichiarazione dei redditi

Riduzioni delle sanzioni massime

In caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, le sanzioni massime sono ridotte dal 140% al 120% delle imposte dovute.
Altra riduzione riguarderà i casi di presentazione della dichiarazione oltre il termine di 90 giorni. In questo caso se la dichiarazione viene presentata in ritardo, ma comunque prima di eventuali accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, si applica, sull’ammontare delle imposte dovute, la sanzione prevista per l’omesso versamento (che dal 30% passa al 25%) aumentata al triplo (75%).

Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, viene, inoltre, prevista una sanzione fissa del 70%, con un minimo di 150 euro in caso di dichiarazione infedele. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

Ravvedimento operoso

Altra novità è rappresentata dalla possibilità di applicare, anche in caso di ravvedimento operoso, il “cumulo giuridico” che consente, a fronte di più violazioni, di scontare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dal nuovo articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997.

Rapporti tra procedimento penale e processo tributario e ne bis in idem

Uno degli obiettivi della riforma è infatti evitare il “bis in idem”, ovvero che il contribuente sia chiamato a rispondere davanti a un giudice per lo stesso reato. La norma infatti stabilisce che «Quando, per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva».

Con l’introduzione delle nuove disposizioni, nell’ambito di procedimenti concernenti i reati di cui al D.Lgs. n. 74/2000, il giudice deve tenere in considerazione le definizioni raggiunte in sede amministrativa e giudiziaria concernenti i medesimi fatti. In particolare, il nuovo articolo 20 del citato decreto sancisce che le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi come oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l’azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato. Al novellato articolo 21-bis è previsto, altresì, che la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, abbia, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, relativamente ai fatti accertati. Inoltre, introducendo il nuovo articolo 21-ter, il decreto rafforza il divieto di duplicazione dei procedimenti e delle sanzioni nei confronti della medesima persona.

Le sanzioni a società ed enti con o senza personalità giuridica

Il decreto interviene anche sul decreto legislativo n. 472/1997, prevedendo, tra l’altro, che la disciplina delle violazioni e delle sanzioni tributarie deve essere improntata anche ai principi di proporzionalità e offensività. Il nuovo articolo 2 sancisce che la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica, di cui agli articoli 5 e 73 del Tuir, è esclusivamente a carico della società o dell’ente. Resta ferma, nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal Codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Nel caso in cui si dimostri che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto.

Modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471

Si prevede un’attenuazione delle sanzioni tributarie in caso di reddito dichiarato inferiore a quello accertato o in caso di un’imposta inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante: in tale caso si applicherà la sanzione amministrativa del 70% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, con un minimo di 150 euro. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione si rilevano indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.
Nel caso in cui non siano dovute imposte, le sanzioni possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. È punito con una sanzione pari al 50% del tributo chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna.

Link al testo del Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87, recante: «Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell’articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111». Il provvedimento è entrato in vigore il 29 giugno 2024. Tuttavia, le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Fonte: Ufficio per il programma di Governo, Presidenza del Consiglio dei Ministri – Sito www.programmagoverno.gov.it

Il Consiglio dei ministri di mercoledì 21 febbraio 2024, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, un decreto legislativo che, in attuazione della legge delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), provvede alla complessiva revisione del sistema sanzionatorio tributario.

Gli ambiti di intervento del decreto delegato riguardano:

• le disposizioni comuni alle sanzioni amministrative e penali, con l’integrazione fra le diverse fattispecie sanzionatorie, la revisione dei rapporti tra processo penale e processo tributario, l’introduzione di meccanismi di compensazione tra le sanzioni da irrogare e quelle già irrogate (divieto del “bis in idem”) e la riduzione delle sanzioni;
• le sanzioni penali, con particolare riferimento alla revisione dei profili sanzionatori per gli omessi versamenti non reiterati;
• le sanzioni amministrative, prevedendo una maggiore proporzionalità tra le sanzioni rispetto alle condotte contestate, ferma restando la maggiore rilevanza di comportamenti fraudolenti, e realizzando una revisione della disciplina della recidiva dei cumuli e delle continuazioni.

Link al testo dello schema di decreto legislativo per la revisione del sistema sanzionatorio tributario

Siffatta limitazione, tuttavia, non deve andare oltre quanto strettamente necessario per il raggiungimento di tali obiettivi. La normativa italiana in materia di manipolazioni del mercato potrebbe essere contraria al diritto dell’Unione

Il principio del ne bis in idem dispone che nessuno può essere giudicato o condannato penalmente due volte per lo stesso reato (1). Tale diritto fondamentale è riconosciuto tanto dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (Carta) (2) quanto dalla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo (CEDU) (3). In quattro cause italiane, è stato chiesto alla Corte di giustizia d’interpretare detto principio nel contesto della direttiva IVA (4) e della direttiva sui mercati finanziari (5).

Causa C-524/15, M. – L’amministrazione finanziaria italiana ha inflitto al sig. M. una sanzione amministrativa per omesso versamento dell’IVA per l’anno 2011. In seguito, a carico del sig. M. è stato avviato un procedimento penale per gli stessi fatti davanti al Tribunale di Bergamo.

Causa C-537/16, G. Real Estate e a. (link esterno verso sito Corte di giustizia) – Nel 2007, la Commissione Nazionale per le Società e la Borsa («Consob») ha inflitto una sanzione amministrativa al sig. S. R, per manipolazioni del mercato. Il sig. R. ha contestato tale decisione dinanzi ai giudici italiani. Nell’ambito del suo ricorso per cassazione dinanzi alla Corte suprema di cassazione, egli ha fatto valere di aver già riportato una condanna definitiva nel 2008, per i medesimi fatti, ad una sanzione penale estinta per indulto.

Con le rispettive domande di pronuncia pregiudiziale, il Tribunale di Bergamo e la Corte suprema di cassazione pongono interrogativi alla Corte segnatamente sulla compatibilità del cumulo di procedimenti e di sanzioni con il principio del ne bis in idem.

Nelle odierne sentenze, la Corte fa presente che, nelle situazioni summenzionate, un cumulo fra “procedimenti/sanzioni penali” e “procedimenti/sanzioni amministrativi di natura penale” potrebbe sussistere a carico della medesima persona per i medesimi fatti. Un tale cumulo di procedimenti e di sanzioni costituirebbe una limitazione al principio del ne bis in idem.

La Corte dichiara che limitazioni del genere devono avere una giustificazione dotata dei requisiti derivanti dal diritto dell’Unione (6). A tale proposito, la Corte precisa che una normativa nazionale che autorizza un cumulo di procedimenti e di sanzioni con natura penale deve:

• essere finalizzata ad un obiettivo di interesse generale tale da giustificare un simile cumulo di procedimenti e di sanzioni, fermo restando che detti procedimenti e dette sanzioni devono avere scopi complementari;
• prevedere regole chiare e precise che consentano al soggetto accusato di prevedere quali atti e omissioni possano costituire oggetto di un siffatto cumulo di procedimenti e di sanzioni;
• garantire che i procedimenti siano coordinati fra loro per limitare a quanto strettamente necessario l’onere supplementare che un cumulo di procedimenti comporta per gli interessati, e
• garantire che la severità del complesso delle sanzioni imposte sia limitata a quanto è strettamente necessario rispetto alla gravità dell’illecito in

Spetta al giudice nazionale verificare se tali requisiti siano soddisfatti nei casi di specie e del pari sincerarsi che gli oneri risultanti concretamente da detto cumulo a carico dell’interessato non siano eccessivi rispetto alla gravità dell’illecito commesso.

La Corte dichiara, infine, che i requisiti cui il diritto dell’Unione assoggetta un eventuale cumulo di procedimenti e di sanzioni di natura penale garantiscono un livello di tutela del principio del ne bis in idem che non disconosce quello garantito dalla CEDU.

Sulla base delle menzionate considerazioni, la Corte rileva, nella sentenza M., che l’obiettivo consistente nell’assicurare la riscossione integrale dell’IVA dovuta nei territori degli Stati membri è idoneo a giustificare un cumulo di procedimenti e di sanzioni di natura penale. Con riguardo alla normativa nazionale che consente di avviare procedimenti penali anche dopo l’irrogazione di una sanzione amministrativa di natura penale definitiva, la Corte osserva che, con riserva di verifica da parte del giudice nazionale, detta normativa consente segnatamente di garantire che il cumulo di procedimenti e di sanzioni che essa autorizza non ecceda quanto è strettamente necessario ai fini della realizzazione dell’obiettivo.

Nella sentenza G Real Estate e a., (link esterno verso sito web Corte di giustizia) la Corte constata che l’obiettivo di tutelare l’integrità dei mercati finanziari dell’Unione e la fiducia del pubblico negli strumenti finanziari è idoneo a giustificare un cumulo di procedimenti e di sanzioni di natura penale. Nondimeno, essa osserva che, con riserva di verifica da parte del giudice nazionale, la normativa italiana che sanziona le manipolazioni del mercato non sembra rispettare il principio di proporzionalità. Tale normativa nazionale, infatti, autorizza l’avvio di un procedimento amministrativo di natura penale per i medesimi fatti che hanno già costituito l’oggetto di una condanna penale. Orbene, la sanzione penale sembra essere idonea a reprimere essa stessa l’infrazione in maniera efficace, proporzionata e dissuasiva. In condizioni del genere, proseguire un procedimento amministrativo di natura penale per i medesimi fatti che hanno già costituito oggetto di una simile condanna penale eccederebbe quanto strettamente necessario a conseguire l’obiettivo di tutela dei mercati. Inoltre, la normativa in parola non sembra garantire che l’insieme delle sanzioni sia proporzionato alla gravità dell’illecito.

Cause riunite C-596/16 e C-597/16, D. e Z. (link esterno verso sito web Corte di giustizia) – Nel 2012, la Consob ha inflitto delle sanzioni amministrative al sig. D e al sig. Z. per abuso d’informazioni privilegiate. Essi hanno fatto valere davanti alla Corte suprema di cassazione che, nel procedimento penale per i medesimi fatti avviato parallelamente al procedimento amministrativo, il giudice penale aveva constatato che gli abusi di informazioni privilegiate non erano sussistenti. L’autorità di cosa giudicata della sentenza penale definitiva di assoluzione impedisce, secondo il diritto processuale nazionale, la prosecuzione del procedimento amministrativo per gli stessi fatti. In tale contesto, la Corte suprema di cassazione chiede alla Corte se, tenuto conto del principio del ne bis in idem, la direttiva sui mercati finanziari osti a siffatta normativa nazionale. La menzionata direttiva impone, infatti, agli Stati membri l’obbligo di prevedere sanzioni amministrative effettive, proporzionate e dissuasive per le violazioni della normativa sull’abuso d’informazioni privilegiate.

Nell’odierna sentenza, la Corte dichiara che una normativa nazionale di tal genere non è in contrasto con il diritto dell’Unione, tenuto conto del principio dell’autorità di cosa giudicata, il quale è dotato di grande rilevanza tanto nell’ordinamento giuridico dell’Unione quanto negli ordinamenti giuridici nazionali. Inoltre, laddove vi sia una sentenza penale definitiva di assoluzione che dichiara l’assenza dell’infrazione, la prosecuzione di un procedimento di sanzione amministrativa pecuniaria di natura penale sarebbe incompatibile con il principio del ne bis in idem. In una situazione simile, infatti, la prosecuzione di tale procedimento eccederebbe manifestamente quanto necessario per conseguire l’obiettivo consistente nel proteggere l’integrità dei mercati finanziari dell’Unione e la fiducia del pubblico negli strumenti finanziari. (Così, comunicato Stampa della Corte di giustizia dell’Unione europea n. 34/18, del 20 marzo 2018)

Link al testo della Sentenza della Corte di Giustizia CE, Grande Sezione del 20 marzo 2018, Causa C‑524/15, con oggetto: IVA (Imposta sul valore aggiunto) – Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2006/112/CE – Mancato versamento dell’IVA dovuta – Sanzioni – Normativa nazionale che prevede una sanzione amministrativa e una sanzione penale per gli stessi fatti – Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – Articolo 50 – Principio del ne bis in idem – Natura penale della sanzione amministrativa – Esistenza di uno stesso reato – Articolo 52, paragrafo 1 – Limitazioni apportate al principio del ne bis in idem – Presupposti – Art. 13, comma 1, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Artt. 10-bis, comma 1, e 10-ter, comma 1, del D.Lgs. 10/03/2000, n. 74

Nota (1) – Sentenza del 26 febbraio 2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, v. comunicato stampa n. 19/13).

Nota (2) – Articolo 50 della Carta.

Nota (3) – Protocollo n. 7 (articolo 4) della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali.

Nota (4) – Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).

Nota (5) – Direttiva 2003/6/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 28 gennaio 2003, relativa all’abuso di informazioni privilegiate e alla manipolazione del mercato (abusi di mercato) (GU 2003, L 96, pag. 16).

Nota (6) Conformemente all’art. 52, par. 1, della Carta, secondo cui «[e]ventuali limitazioni all’esercizio dei diritti e delle libertà riconosciuti dalla presente Carta devono essere previste dalla legge e rispettare il contenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui».