Nuovo aggiornamento delle avvertenze ISA 2019 (al 29 novembre 2019)

Ultimi giorni per pagare la rata in scadenza il prossimo 2 dicembre per tutti coloro che nei mesi scorsi hanno aderito alla “Rottamazione-ter” e al “Saldo e stralcio” delle cartelle.

Si tratta di una platea di 1,8 milioni di contribuenti per oltre 15 milioni di cartelle e avvisi che saranno pagati in modo agevolato (11,4 milioni per la “Rottamazione-ter” e 4,2 milioni per il “Saldo e stralcio”).

La scadenza del 2 dicembre (il termine fissato al 30 novembre cade di sabato ed è posticipato al lunedì successivo) riguarda il pagamento della prima rata di circa 385 mila contribuenti che hanno aderito al “Saldo e stralcio” e di circa 267 mila “ritardatari” della “Rottamazione-ter”, cioè chi ha usufruito della riapertura dei termini fino al 31 luglio 2019 per presentare la domanda (la scadenza iniziale era fissata al 30 aprile 2019). A questa platea si aggiungono circa 1 milione 170 mila contribuenti che hanno aderito alla “Rottamazione-ter” entro il 30 aprile, compresi coloro che hanno mancato l’appuntamento della prima rata fissato allo scorso 31 luglio. Per questi ultimi, infatti, è prevista la possibilità di rientrare nei benefici della “rottamazione” saldando prima e seconda rata entro il 2 dicembre. Alla stessa data è fissato il termine per il pagamento della seconda rata della “Rottamazione-ter” per i contribuenti che hanno versato la prima entro lo scorso 31 luglio.

Si ricorda che il mancato, insufficiente o tardivo pagamento anche di una sola rata, oltre la tolleranza di cinque giorni prevista per legge (sono validi i pagamenti effettuati entro il 9 dicembre 2019), determina l’inefficacia della definizione agevolata, il debito non potrà essere più rateizzato e l’Agente della riscossione dovrà riprendere le azioni di recupero.

Rientrano nel “Saldo e stralcio” (Legge n. 145/2018) i contribuenti persone fisiche che versano in una situazione di grave e comprovata difficoltà economica (ISEE del nucleo familiare inferiore a 20 mila euro). Per questa tipologia di agevolazione è previsto il pagamento nella misura che varia dal 16 al 35% dell’importo dovuto, già scontato di sanzioni e interessi. La “Rottamazione-ter” (Decreto Legge n. 119/2018) prevede invece l’annullamento esclusivamente delle sanzioni e degli interessi di mora.

Come e dove pagare

È possibile pagare le rate del “Saldo e stralcio” e della “Rottamazione-ter” presso la propria banca, agli sportelli bancomat (ATM) abilitati ai servizi di pagamento Cbill, con il proprio internet banking, agli uffici postali, nei tabaccai aderenti a Banca 5 SpA e tramite i circuiti Sisal e Lottomatica, sul portale www.agenziaentrateriscossione.gov.it e con l’App Equiclick tramite la piattaforma PagoPa oppure direttamente agli sportelli. Infine, è possibile effettuare il versamento mediante compensazione con i crediti commerciali non prescritti, certi liquidi ed esigibili (c.d. crediti certificati) maturati per somministrazioni, forniture, appalti e servizi nei confronti della Pubblica Amministrazione.

Sul portale agenziaentrateriscossione.gov.it sono attivi i servizi online per richiedere la copia della “Comunicazione delle somme dovute” con i relativi bollettini e per scegliere le cartelle/avvisi che si intendono effettivamente pagare in via agevolata. (Così, Comunicato stampa Agenzia delle entrate-Riscossione del 29 novembre 2019)

L’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 99 E del 29 novembre 2019, (di seguito riportata) mette in guardia i professionisti a prestare la massima attenzione in sede di rilascio del visto di conformità. La raccomandazione nasce dalla considerazione che “il visto di conformità ha assunto nel tempo sempre maggiore rilevanza poiché non solo attesta la ‘conformità’ dei dati contenuti nelle dichiarazioni alla relativa documentazione e alle risultanze delle scritture contabili, nonché di queste ultime alla relativa documentazione contabile, ma è anche strumentale ad ottenere l’esonero dalla prestazione della garanzia in caso di richiesta di rimborso dell’eccedenza a credito IVA superiore a 30.000 euro ovvero ad utilizzare in compensazione i crediti emergenti dalle dichiarazioni fiscali per importi superiori a 5.000 euro (cfr. articolo 10, comma 7 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n.102, e articolo 1, comma 574, della legge 27 dicembre 2013, n. 147).

In particolare, l’Agenzia dopo aver richiamato le disposizioni normative disciplinanti il rilascio del visto, ricorda che risulta evidente “l’obbligo di identità soggettiva tra chi appone il visto di conformità e chi predispone e trasmette la dichiarazione. A tal proposito evidenzia che, con la circolare n. 21/E del 4 maggio 2009, punto 3.1.1, è stato, infatti, chiarito che “La trasmissione telematica delle dichiarazioni può essere effettuata esclusivamente dal singolo professionista che ha apposto il visto di conformità o dall’associazione cui lo stesso appartiene e non può essere effettuata da altro professionista, anche se abilitato, della stessa associazione diverso da quello che ha apposto il visto sulle dichiarazioni”.

Peraltro, la risoluzione, dopo aver di precisato i casi in cui il visto di conformità deve intendersi non validamente rilasciato dai professionisti, elenca le conseguenze di una condotta in violazione delle norme sul visto di conformità. Prima  tra tutte il recupero dell’ammontare dei crediti utilizzati in violazione delle norme sul rilascio del visto.

Si ricorda, infine, che in materia di controlli da effettuare ai fini del rilascio del visto di conformità sono stati forniti chiarimenti con i seguenti documenti di prassi:

• Circolare n. 134/E del 17 giugno 1999 (in “Finanza & Fisco” n. 26/99, pag. 3377);
• Circolare 57/E del 23 dicembre 2009 (in “Finanza & Fisco” n. 45/2009, pag. 4050);
• Circolare 28/E del 25 settembre 2014 (in “Finanza & Fisco” n. 25/2014, pag. 1867);
• Circolare 32/E del 30 dicembre 2014 (in “Finanza & Fisco” n. 33/2014, pag. 2580);
• Circolare 7/E del 26 febbraio 2015 (in “Finanza & Fisco” n. 44/2014, pag. 3103);
• Risoluzione n. 23/E del 14 aprile 2016 (S.t.p. esercente attività di assistenza fiscale – Rilascio del visto di conformità da parte del professionista socio con la partiva IVA della s.t.p. – Ammissibilità);
• Risoluzione n. 103/E del 28 luglio 2017 (Condizioni per apporre il visto di conformità dai dipendenti di società di servizi in “Finanza & Fisco” n. 19/2017, pag. 1515);
• Circolare n. 12/E del 24 maggio 2019 (Visto di conformità infedele – Articolo 39, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 241 del 1997)

Il testo della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 99  del 29 novembre 2019

OGGETTO: RISCOSSIONE – COMPENSAZIONE – VISTO DI CONFORMITÀ – Obbligo di identità soggettiva tra chi appone il visto di conformità e chi trasmette la dichiarazione – Conseguenze in caso di irregolarità del visto – Art. 23 del DM 31/05/1999, n. 164 – Articolo 39, comma 1, del D.Lgs. 9/07/1997, n. 241

Il visto di conformità ha assunto nel tempo sempre maggiore rilevanza poiché non solo attesta la “conformità” dei dati contenuti nelle dichiarazioni alla «relativa documentazione e alle risultanze delle scritture contabili, nonché di queste ultime alla relativa documentazione contabile» [cfr. articolo 35, comma 1, lettera a) del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241], ma è anche strumentale ad ottenere l’esonero dalla prestazione della garanzia in caso di richiesta di rimborso dell’eccedenza a credito IVA superiore a 30.000 euro (cfr. articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633) ovvero ad utilizzare in compensazione i crediti emergenti dalle dichiarazioni fiscali per importi superiori a 5.000 euro (cfr. articolo 10, comma 7 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n.102, e articolo 1, comma 574, della legge 27 dicembre 2013, n. 147).

Ai fini dell’individuazione dei soggetti legittimati ad apporre il visto di conformità, l’articolo 35, comma 3, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 prevede che «I soggetti indicati alle lettere a) e b), del comma 3 dell’Art. 3 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, rilasciano, su richiesta dei contribuenti, il visto di conformità e l’asseverazione di cui ai commi 1e 2, lettera a), del presente Art. relativamente alle dichiarazioni da loro predisposte.».

A sua volta, l’articolo 3, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 dispone che «3. Ai soli fini della presentazione delle dichiarazioni in via telematica mediante il servizio telematico Entratel si considerano soggetti incaricati della trasmissione delle stesse:

a) gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro;

b) i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub- categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;

c) le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell’articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonché quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;

d) i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;

e) gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.».

Fra i soggetti di cui alla lettera e) figurano quelli individuati dal decreto ministeriale 18 febbraio 1999, che all’articolo 1 dispone: «1. Ai soli fini della presentazione delle dichiarazioni, si considerano altri incaricati della trasmissione delle dichiarazioni stesse, a condizione che l’abilitazione al servizio telematico sia richiesta a nome di uno dei soggetti indicati all’art. 3, comma 3, lettere a) e b), del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322:

a) le associazioni e le società semplici costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni in cui almeno la metà degli associati o dei soci è costituita da soggetti indicati all’art. 3 comma 3, lettere a) e b), del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998;

b) le società commerciali di servizi contabili le cui azioni o quote sono possedute per più della metà del capitale sociale da soggetti indicati all’art. 3, comma 3, lettere a) e b), del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998.».

L’articolo 23 del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n.164, stabilisce che:

«1. I professionisti rilasciano il visto di conformità se hanno predisposto le dichiarazioni e tenuto le relative scritture contabili.

2. Le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dal professionista anche quando sono predisposte e tenute direttamente dallo stesso contribuente o da una società di servizi di cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista.».

Per quanto concerne, poi, la trasmissione della dichiarazione, il comma 3-bis dell’articolo 3 del D.P.R. n. 322 del 1998 dispone che «I soggetti di cui al comma 3, incaricati della predisposizione delle dichiarazioni previste dal presente decreto, sono obbligati alla trasmissione in via telematica delle stesse.».

Dalle richiamate disposizioni normative risulta evidente l’obbligo di identità soggettiva tra chi appone il visto di conformità e chi predispone e trasmette la dichiarazione.

In proposito, con la circolare n. 21/E del 4 maggio 2009, punto 3.1.1, è stato chiarito che «La trasmissione telematica delle dichiarazioni può essere effettuata esclusivamente dal singolo professionista che ha apposto il visto di conformità o dall’associazione cui lo stesso appartiene e non può essere effettuata da altro professionista, anche se abilitato, della stessa associazione diverso da quello che ha apposto il visto sulle dichiarazioni».

A sua volta, rispetto agli effetti prodotti dal visto con specifico riferimento all’istituto della compensazione, con la circolare n. 28/E del 25 settembre 2014 è stato chiarito che, “Coerentemente con quanto chiarito dalla circolare n. 57/E del 2009, tenuto conto della obbligatorietà del visto di conformità ai fini della fruizione dell’istituto della compensazione, si ritiene che nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di conformità, il contribuente può comunque rivolgersi a un CAF-imprese o a un professionista abilitato all’apposizione del visto. Resta fermo che tali soggetti sono comunque tenuti a svolgere i controlli di cui ai paragrafi seguenti e a predisporre la dichiarazione. Pertanto, il contribuente che intende ottenere il rilascio del visto di conformità deve comunque esibire al CAF o al professionista abilitato la documentazione necessaria per consentire la verifica della conformità dei dati esposti o da esporre nella dichiarazione”.

Pertanto, è il soggetto che appone il visto che deve predisporre e trasmettere la dichiarazione.

Con riferimento alle conseguenze di una condotta in violazione delle norme sul visto di conformità si osserva che l’articolo 3 del decreto-legge 24 aprile 2017, 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, ha modificato sia l’articolo 1, comma 574, della legge n. 147 del 2013, sia l’articolo 10, comma 1, lettera a) del D.L. n. 78 del 2009, prevedendo, tra l’altro, che «Nei casi di utilizzo in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, dei crediti di cui al presente comma in violazione dell’obbligo di apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione di cui, rispettivamente, al primo e al secondo periodo sulle dichiarazioni da cui emergono i crediti stessi, ovvero nei casi di utilizzo in compensazione ai sensi dello stesso articolo 17 dei crediti che emergono da dichiarazioni con visto di conformità o sottoscrizione apposti da soggetti diversi da quelli abilitati, con l’atto di cui all’articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, l’ufficio procede al recupero dell’ammontare dei crediti utilizzati in violazione delle modalità di cui al primo periodo e dei relativi interessi, nonché all’irrogazione delle sanzioni.».

Pertanto, in caso di violazione delle regole sopra richiamate, il contribuente:

• deve produrre idonea garanzia per ottenere il rimborso dei crediti IVA [cfr. articolo 38-bis, comma 4, lettera c), del d.P.R. n. 633 del 1972];
• è sanzionabile ai sensi dell’articolo 13, comma 4, del D.Lgs. n. 471 del 1997, con conseguente recupero del credito superiore a 5.000 euro, utilizzato in compensazione in violazione dell’articolo 10, comma 7, del D.L. n. 78 del 2009 o dell’articolo 1, comma 574, della legge n. 147 del 2013.

Quanto poi al soggetto che ha apposto un visto su una dichiarazione poi non trasmessa dallo stesso oppure trasmesso una dichiarazione dallo stesso non vistata, trovano applicazione rispettivamente l’articolo 39 del D.Lgs. n. 241 del 1997, come modificato dall’articolo 7-bis, comma 1, lettera a) del decreto-legge 28 gennaio 2019, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 marzo 2019, n. 26, che disciplina, appunto, l’ipotesi di rilascio infedele del visto di conformità, nonché l’eventuale sospensione e inibizione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità previste nelle ipotesi individuate dal medesimo articolo.

Con riferimento alle condotte già poste in essere, gli uffici competenti valuteranno caso per caso la sussistenza dei presupposti per l’applicazione del comma 3 dell’articolo 10 (Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente) della legge 27 luglio 2000, n. 212, e del comma 2 dell’articolo 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, secondo cui «Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza … dei modelli per la dichiarazione …».

***

Le direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.

L’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo ‘puro’ ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario. Questo il principio statuito dalla VI sezione civile della Corte di cassazione nell’ordinanza 28322 del 5 novembre 2019 (di seguito riportata).

Nonostante si tratti di un orientamento già espresso in precedenza dalla Corte (cfr. Sez. V, n. Ordinanza n. 22868 del 29/09/2017 – Presidente: Bielli, Relatore: Tedesco), l’iter argomentativo dell’ordinanza 28322/2019 si è rivelato di estremo interesse in relazione ai richiami a noti “precedenti” in tema di onere della prova dell’inerenza del costo, anche ai fini della detrazione dell’IVA.

Il testo integrale dell’ordinanza n. 28322 del 5 novembre 2019 della Corte Suprema di Cassazione, Sezione VI – Tributaria 
Presidente: Greco , Relatore: Luciotti

OGGETTO: ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – Accertamento induttivo – Redditi d’impresa – Accertamento del reddito di impresa con metodo induttivo – Criteri – Obblighi dell’Amministrazione finanziaria – Ricostruzione della situazione reddituale complessiva – Necessaria valutazione dei costi per la determinazione dei profitti – Necessità di tenere conto delle componenti negative del reddito – Sussistenza – Metodo analitico o analitico presuntivo – Deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione come nei casi di accertamento induttivo “puro” – Esclusione – Conseguenze – Costi deducibili – Onere probatorio a carico del contribuente – Art. 39, comma 2, lett. d), del D.P.R. 29/09/1973, n. 600 – Art. 109 del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 – Art. 2697 c.c.

Nel testo integrale

La Corte Suprema di Cassazione, Sez. VI Civile Tributaria, composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Antonio Greco (Presidente), Dott. Lucio Luciotti (Relatore/Consigliere), Dott. Antonio Francesco Esposito, Dott. Rosaria Maria Castorina, Dott. Antonella Dell’Orfano (Consiglieri), ha pronunciato la seguente:

Ordinanza

sul ricorso iscritto al n. —/2018 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. —, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12;

(ricorrente)

contro

FALLIMENTO C. S.r.l., in persona del curatore;

(intimato)

avverso la sentenza n. 291/02/2017 della Commissione tributaria regionale della LIGURIA, depositata in data 27/02/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 09.07.2019 dal Consigliere Lucio LUCIOTTI.

Fatto e Diritto

La Corte,

costituito il contraddittorio camerale ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., come integralmente sostituito dal comma 1, lett. e), dell’art. 1-bis del D.L. n. 168/2016, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 197/2016, osserva quanto segue:

1. Con la sentenza in epigrafe indicata la C.T.R. ligure, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento di un maggior reddito d’impresa, ai fini IVA, IRPEG ed IRAP per l’anno d’imposta 2005, emesso ai sensi degli artt. 55 D.P.R. n. 633 del 1972 e 41 D.P.R. n. 600 del 1973, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado sostenendo la deducibilità dei costi e dell’IVA risultanti dalle fatture passive regolarmente registrate dalla società contribuente, ritenendo che da tali fatture, non disconosciute dall’Amministrazione finanziaria, “si desumono sia i costi che la loro inerenza”;

2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui non replica l’intimato.

3. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 41 D.P.R. n. 600 del 1973, 55 D.P.R. n. 633 del 1972, nonché 2727 e 2697 cod. civ., sostenendo che aveva errato la C.T.R. a desumere la sussistenza dei requisiti di deducibilità dei costi e di detraibilità dell’IVA (inerenza, competenza, certezza e determinabilità), dalle sole fatture passive registrate dalla società contribuente, cui incombeva il relativo onere probatorio.

4. Con il secondo motivo, dedotto in via subordinata, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, sostenendo che la C.T.R. aveva comunque errato ad annullare l’avviso di accertamento invece di rideterminare l’imponibile tassabile una volta quantificati, anche in maniera percentuale, i costi sostenuti dalla società contribuente.

5. Con il terzo motivo la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 D.P.R. n. 917 del 1986, 2697 cod. civ. e 19, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, per avere la C.T.R. riconosciuto la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA soltanto sulla base di quanto risultante dalle sole fatture passive, in mancanza di “documentazione retrostante”, quali “contratti, corrispondenza aziendale, pagamenti, ecc.”, idonea a provare la sussistenza dei requisiti di inerenza, competenza, certezza e determinabilità di quei costi.

6. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti.

7. Al riguardo questa Corte ha affermato che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova, spetta all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, mentre grava sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale o d’impresa svolta. La corretta applicazione del principio concernente la distribuzione dell’onere della prova dettato dall’art. 2697 cod. civ. impone quindi al giudice di merito di accertare, in primo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure dal disconoscimento di costi o oneri deducibili esposti dallo stesso, perché solo l’esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la prova afferente consente al giudice di porre a carico di essa le conseguenze giuridiche derivanti dall’accertata inosservanza di detto onere” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11205 del 16/05/2007, Rv. 599458).

7.1. Si è quindi precisato che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21184 del 08/10/2014, Rv. 632824).

8. Con specifico riferimento alla detraibilità dell’IVA, si è affermato che “In tema di IVA, il principio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo” e che, ai fini della detrazione di un costo, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato, la prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18904 del 17/07/2018, Rv. 649772-­01 e 02).

8.1. Si è quindi ribadito che “In tema di IVA, ai fini della detrazione dei costi, non è sufficiente l’avvenuta contabilizzazione degli stessi, dovendo il contribuente dimostrarne, nell’ipotesi di contestazione dell’Amministrazione finanziaria, anche l’esistenza, l’inerenza e la coerenza economica” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22940 del 26/09/2018, Rv. 650686). In tale pronuncia la Corte ha spiegato che “In base agli insegnamenti in materia della Corte di Giustizia (v. fra le altre Corte di Giustizia 8 maggio 2008, in cause riunite C-95/07 e C-96/07 — in www.pianetafiscale.it – Area riservata agli abbonati), il diritto di detrazione è connesso alla effettività dell’operazione (requisito sostanziale) e non può essere subordinato al rispetto di adempimenti od obblighi meramente formali. Infatti, nella determinazione dell’IVA, la detrazione di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, non si relaziona, invero, alla formale corresponsione dell’imposta, che il soggetto passivo afferma a sua volta assolta o dovuta per l’acquisto di beni o servizi nell’esercizio dell’impresa, ma richiede che l’IVA sia effettivamente dovuta, e cioè che tale imposta corrisponda ad operazioni effettivamente poste in essere e ad essa soggette, in coerenza con quanto prescritto dagli artt. 17 e 20 della sesta Direttiva del Consiglio CEE n. 77/388 e del principio affermato dalla Corte di Giustizia (v. ad esempio sentenza 13 dicembre 1989, C-342/87). Pertanto, ciò che rende possibile la detrazione non è (soltanto) la realtà documentale della fattura quanto l’effettività dell’operazione e il suo corretto assoggettamento all’imposta esattamente dovuta per quel tipo di operazione”.

9. Orbene, premesso quanto innanzi in diritto, la C.T.R. ha omesso di applicare alla vicenda esaminata i superiori principi, limitandosi a riconoscere la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA sulla base delle sole fatture passive, che, come detto, è elemento necessario ma da sé solo insufficiente quando l’Amministrazione finanziaria si è limitata, come nel caso in esame, a riconoscere la sola regolarità formale della documentazione contabile.

In definitiva, la deducibilità dei costi ex art. 109 TUIR così come la detraibilità dell’IVA risultante dalle fatture passive non può essere riconosciuta sulla base della sola regolarità formale della documentazione contabile, essendo necessaria una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre l’importo anche l’esistenza, la ragione e la coerenza economica della spesa.

Alla stregua delle suesposte considerazioni il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente C.T.R. che valuterà la riconoscibilità dei costi anche applicando, con riferimento alle imposte sui redditi, il principio secondo cui “l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo ‘puro’ ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo […] è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario” (Cass. n. 22868 del 2017; v. anche Cass. n. 9888 del 2017).

Al giudice del rinvio è demandata anche la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 09/07/2019

Si pubblica avviso pubblicato nel  del sito web del  Ministero dello Sviluppo Economico (www.mise.gov.it).

 

Con decreto direttoriale del 26 novembre 2019 è stato prorogato alle ore 12.00 del 6 dicembre 2019 il termine finale per la predisposizione delle istanze di accesso alle agevolazioni per il Voucher per consulenza in innovazione.
Conseguentemente a tale proroga, il termine iniziale di invio delle domande di accesso alle agevolazioni è posticipato alle ore 10.00 del 12 dicembre 2019.
Le reti non dotate di soggettività giuridica ovvero i soggetti proponenti amministrati da una o più persone giuridiche o enti diversi dalle persone fisiche possono presentare all’amministrazione le richieste di accreditamento per l’accesso alla procedura informatica secondo le modalità di cui all’articolo 4, comma 4 del decreto direttoriale 25 settembre 2019 esclusivamente entro il termine del 29 novembre 2019.
Il 27 novembre 2019 è stato pubblicato l’aggiornamento dell’elenco dei manager qualificati e delle società di consulenza in cui sono state recepite le modifiche comunicate al Ministero da parte dei soggetti iscritti.
A partire dalle ore 10.00 del 7 novembre 2019 i soggetti richiedenti le agevolazioni possono compilare la domanda di accesso alle agevolazioni attraverso la procedura informatica, disponibile al seguente link https://agevolazionidgiai.invitalia.it, accedendo nella sezione “Accoglienza Istanze” e cliccando sulla misura “Voucher per consulenza in innovazione, secondo quanto disposto dal decreto direttoriale 25 settembre 2019.
Con decreto direttoriale 6 novembre 2019 è stato pubblicato l’elenco dei Manager qualificati e delle società di consulenza. I profili professionali dei soggetti iscritti nell’elenco sono consultabili al seguente link https://miq.dgiai.gov.it
A partire dalle ore 10.00 del 31 ottobre 2019 i soggetti richiedenti le agevolazioni possono eseguire la verifica preliminare del possesso dei requisiti di accesso alla procedura informatica https://agevolazionidgiai.invitalia.it, accedendo nella sezione “Accoglienza Istanze” e cliccando sulla misura “Voucher per consulenza in innovazione, secondo quanto disposto dal decreto direttoriale 25 settembre 2019.

In applicazione dei commi da 537 a 543 dell’art. 1 della L. 24/12/2012, n. 228 (nel testo vigente ratione temporis), nel caso in cui il contribuente chieda la sospensione della riscossione, l’ente creditore è tenuto, comunque, a comunicare sia al debitore che all’Agente della riscossione l’esito, positivo o negativo, della verifica sulla regolarità della documentazione prodotta. In caso contrario, trascorsi 220 giorni dalla presentazione della domanda, le somme contestate vengono annullate di diritto. In altri termini, la mancata risposta entro 220 giorni dalla data di presentazione della domanda di sospensione legale della riscossione costituisce di per sé motivo sufficiente per l’applicazione della previsione di cui al comma 540 secondo cui le partite sono annullate di diritto, il concessionario della riscossione è automaticamente discaricato dei relativi ruoli e sono eliminati dalle scritture patrimoniali dell’ente creditore i corrispondenti importi. Questo, in sintesi, il pensiero espresso dalla Sezione V Civile Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, con la sentenza n. 28354 del 5 novembre 2019 (di seguito riportata).

Nella sentenza evidenziato che alla fattispecie non può essere applicata la novella introdotta dal D.Lgs. 159/2015, che, modificando il citato comma 540, dell’art. 1, della legge 228/2012, ha previsto che «l’annullamento non opera in presenza di motivi diversi da quelli elencati al comma 538 ovvero nei casi di sospensione giudiziale o amministrativa o di sentenza non definitiva di annullamento del credito».

Anche per la recente sentenza 1539, depositata l’8 febbraio 2019 della Corte d’appello di Lecce, Sez. Lavoro, la mancata risposta entro il termine di 220 giorni comporta l’annullamento delle partite. In particolare, i Giudici leccesi hanno evidenziato che il “decorso del termine di 220 giorni dalla presentazione delle domande ex art. 1, comma 537, (della L. 24/12/2012, n. 228), senza alcun pronunciamento sulle stesse da parte del Concessionario e dell’INPS, è già di per sé sufficiente a determinare l’annullamento di diritto del credito oggetto delle istanze medesime. E tanto atteso che la norma di riferimento, come in vigore al tempo di causa, non subordinava in alcun modo l’operatività di tale annullamento di diritto alla condizione che l’istanza fosse stata proposta per uno degli specifici casi elencati nel comma 538 (specificazione che, al contrario, è stata introdotta con la modifica normativa di cui al D.Lgs. 159/2015) né a quella che le istanze medesime fossero state corredate da documenti. Se, dunque, come si legge nella pronuncia appellata, il — ha omesso di documentare le ragioni elencate nelle proprie domande, ciò non esimeva l’Ente creditore dal rispondere anche semplicemente per contestare tale mancanza, in tal modo respingendo le istanze”.

In ambito tributario, vedi conformi: Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sez. V, Sent. n. 1531 del 5 aprile 2017 (Presidente: Venditti M., Relatore: Monterisi V.); Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. I, Sent. n. 114 del 9 gennaio 2017 (Presidente: D’Orsi G.M., Relatore: Chiametti); Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, Sez. IV, Sent. n. 2674 del 2 novembre 2016 (Presidente: D’Antonio P.L., Relatore: De Blasi F.)

Vedi anche il Tribunale di Pordenone – Esecuzione n. 286 del 29 aprile 2016, (Giudice: De Biasi – in “Finanza & Fisco” n. 10/2016, pag. 702), che in applicazione dei commi da 537 a 543 dell’art. 1 della L. 24/12/2012, n. 228 (Legge di stabilità 2013) ha stabilito che nel caso in cui il contribuente chieda – anche tramite il servizio on line del sito del concessionario – la sospensione della riscossione adducendo la prescrizione/decadenza del diritto di credito (nel caso in questione l’INPS per i contributi previdenziali) sotteso ad una esecuzione mobiliare, il concessionario della riscossione deve immediatamente bloccare il procedimento esecutivo per la riscossione delle somme iscritte a ruolo. In queste ipotesi il concessionario non può procedere nell’esecuzione essendo tenuto a sospendere immediatamente ogni ulteriore iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme iscritte a ruolo. Nel caso in cui l’Agente nonostante l’istanza proceda ad ulteriori iniziative finalizzate alla riscossione, legittimo sia l’intervento del giudice dell’esecuzione in accoglimento dell’istanza di sospensione sia la condanna alla rifusione in favore della controparte costituita delle spese della fase dell’opposizione esecutiva.

Riguardo al potenziale eccesso di delega da parte del Governo nell’esercizio del potere delegato dal Parlamento, vedi “Raffica di modifiche nell’ennesima riforma perlasemplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione” (in “Finanza & Fisco” n. 19/2015, pag. 1382)

Il testo integrale della sentenza n. 28354 del 5 novembre 2019 della Corte Suprema di Cassazione, Sezione V Civile Tributaria 
Presidente: Cirillo, Relatore: D’Orazio

OGGETTO: RISCOSSIONE – Riscossione delle somme iscritte a ruolo – Disposizioni per la sospensione e l’annullamento di procedure di recupero coattivo – Sospensione della riscossione ad iniziativa del debitore – Sospensione della procedura cautelare/esecutiva – Disciplina previgente alle modifiche apportate dall’art. 1 del D.Lgs. 24/09/2015, n. 159 – Istanza del contribuente per sospendere le procedure di riscossione – Mancata risposta nel termine di 220 giorni di cui all’art. 1, comma 540, legge n. 228/2012, (nella specie, istanza presentata il 20.03.2013) – Effetti – Annullamento delle somme contestate – Art. 1, commi da 537 a 543 della L 24/12/2012, n. 228 (Legge di stabilità 2013) – Artt. 29 e 30, del DL 31/05/2010, n. 78, conv. con mod., dalla L 30/07/2010, n. 122 – DPR 29/09/1973, n. 602

Nel testo integrale

La Corte Suprema di Cassazione, Sez. V Civile Tributaria, composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Ettore Cirillo (Presidente), Dott. Luigi D’Orazio (Relatore/Consigliere), Dott. Roberta Crucitti, Dott. Pasqualina A.P. Condello, Dott. Francesco Federici (Consiglieri), ha pronunciato la seguente:

Sentenza

sul ricorso iscritto al n. —/2017 R.G. proposto da

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12 è domiciliata

(ricorrente)

contro

S.n.c. di V.R. & C., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. M.U., elettivamente domiciliata presso il suo studio in Cosenza, giusta procura a margine del ricorso

(controricorrente)

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Calabria, n. 1443/2016 depositata il 13 giugno 2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 19 settembre 2019 dal Consigliere Luigi D’Orazio;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Umberto De Augustinis, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso

udito l’Avv. Carlo Maria Pisana per l’Avvocatura Generale dello Stato;

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle entrate emetteva cartella di pagamento nei confronti della S. S.n.c. di V.R. & C., per l’anno 2008, ai sensi dell’art. 54-bis D.P.R. 633 del 1972, per un importo di e 338.017,25, relativa al mancato pagamento dell’IVA, in quanto la società aveva omesso di versare imposte dalla stessa dichiarate erroneamente come versate ed aveva effettuato compensazioni in eccesso rispetto al credito che la stessa aveva dichiarato.

2. La Commissione tributaria provinciale di Cosenza accoglieva il ricorso della contribuente per il mancato invio della prescritta comunicazione dell’esito della liquidazione e dell’invio bonario a produrre documenti e fornire chiarimenti.

3. La Commissione tributaria regionale della Calabria rigettava l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate in quanto la detrazione di una eccedenza IVA maturata in una annualità per la quale non era stata presentata la dichiarazione annuale non integrava un errore materiale, sicché l’Amministrazione non poteva utilizzare la procedura di cui all’art. 54-bis D.P.R. 633/1972, concernente solo la correzione di errori materiali o di calcolo.

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

5. Resiste con controricorso la società che chiede dichiararsi la sopravvenuta cessazione della materia del contendere, in quanto l’Agenzia delle entrate non ha fornito risposta nel termine di 220 giorni di cui all’art. 1, comma 540 legge 2012, n. 228, all’istanza presentata il 20.03.2013 per la sospensione della riscossione.

6. La Cassazione, sezione VI, con ordinanza interlocutoria 11356/2018, disponeva la rimessione della causa alla pubblica udienza.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 111 Cost., 1, 2 e 36 del D.Lgs. n. 546/1992, 132 e 274 c.p.c. e 118 delle disposizioni di attuazione del c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”, in quanto il giudice di appello ha travisato i fatti di causa, rigettando il gravame sul presupposto che la questione atteneva alla detrazione di una eccedenza IVA maturata per una annualità per la quale non era stata presentata la dichiarazione annuale, sicché non si trattava di un errore materiale, che consentiva l’emissione della cartella di pagamento a seguito di controllo automatico ex art. 54-bis D.P.R. 633/1972. In realtà, la cartella di pagamento riguardava la diversa ipotesi in cui la dichiarazione era stata presentata e sottoposta al controllo automatico. La cartella riguardava imposte dichiarate ma non versate dalla società, che aveva anche proceduto a compensazioni in eccesso rispetto al credito dalla stessa dichiarato.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione fra le parti in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.”, in quanto la contestazione mossa alla società concerneva il recupero di imposte dichiarate, ma, in realtà, non versate dalla società, oltre alle compensazioni effettuate in eccesso rispetto al credito vantato e dichiarato. In particolare, non risultano effettuati i versamenti per e 106.443,00, con compensazioni effettuate per e 133.265,00 a fronte di crediti dichiarati per e 12.179,00. Pertanto, la società ha effettuato fraudolentemente compensazioni per e 121.086,00 (e 133.265-12.179) ed ha indicato di aver versato la somma di e 106.443,00, mentre ha versato solo e 245,00.

L’iscrizione a ruolo, quindi, è scaturita dal mero controllo automatico.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione e falsa applicazione dell’art. 36-bis, comma 3 D.P.R. 600/1973 e dell’art. 54-bis D.P.R. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, in quanto pur nel caso, erroneamente considerato in sentenza, di un credito derivante dalla mancata presentazione della dichiarazione è comunque consentito l’utilizzo del controllo automatico, senza necessità del preventivo invio della comunicazione di irregolarità, in assenza di profili di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione.

4. Va esaminata preliminarmente, in quanto pregiudiziale, l’eccezione sollevata dalla società controricorrente di sopravvenuta cessazione della materia del contendere ai sensi dell’art. 1 comma 540 della legge 228 del 2012.

4.1. Con l’obiettivo di migliorare la relazione con i debitori, che hanno subìto, iscrizioni a ruolo, e quindi con l’esigenza di attivare la riscossione solo in presenza di un valido titolo esecutivo, il legislatore ha cristallizzato una prassi già esistente (in tal senso direttiva Equitalia n. 10 del 06/05/2010 — in “Finanza & Fisco” n. 16/2010, pag. 1286). La finalità era quella di rimediare ai difetti di comunicazione tra l’ente creditore e l’agente della riscossione.

Nella direttiva indicata si prevedeva che “l’attività di recupero coattivo non può prescindere dall’esistenza di un valido titolo esecutivo … Riteniamo opportuno fornire alcune indicazioni, alle quali, pur in assenza di provvedimento dell’ente creditore, dovrete attenervi nell’espletamento dell’attività di riscossione … Qualora il contribuente, in occasione della notifica del primo atto di riscossione utile, o in qualsiasi momento della procedura cautelare/esecutiva eventualmente da voi intrapresa, asserisca e documenti che gli atti emessi dall’ente creditore prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento e/o l’avviso per i quali si procede, sono stati interessati:

a) da un provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore in conseguenza della presentazione di un’istanza di autotutela da parte del debitore;

b) da una sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore citato;

c) da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza della magistratura adita, emesse in un giudizio al quale l’agente della riscossione non ha preso parte;

d) da un pagamento effettuato in data antecedente alla formazione del ruolo, in favore dell’ente creditore, sempre che sia facilmente ed univocamente riconducibile allo stesso ruolo …;

dovrete invitarlo a rilasciarvene formale dichiarazione, redatta secondo il modello allegato … Ottenuta la dichiarazione che precede e limitatamente alle partite relative agli atti espressamente indicati dal debitore, dovrete immediatamente sospendere ogni ulteriore iniziativa finalizzata alla riscossione della somma iscritta a ruolo. Entro i successivi 10 giorni, dovrete, inoltre, trasmettere all’ente creditore la documentazione consegnatavi dal debitore, al fine di ottenere conferma, o meno, dell’esistenza delle ragioni di quest’ultimo e richiedere, in caso affermativo, la sollecita trasmissione della sospensione o dello sgravio ai vostri sistemi informativi. Dovrete, infine, avvertire l’ente creditore che in caso di silenzio dei suoi uffici, le azioni volte al recupero del credito rimarranno comunque sospese …”.

4.2. Tale prassi è stata disciplinata con l’art. 1, commi 537-542 della legge 228/2012 (in tal senso direttiva di gruppo n. 2 dell’11/01/2013, prot. 2013/­500 — in “Finanza & Fisco” n. 45/2012, pag. 3899).

L’art. 1 comma 537 legge 228/2012, prima delle modifiche di cui all’art. 1 D.Lgs. 24/09/2015, n. 159, prevede che «a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge, gli enti e le società incaricate per la riscossione dei tributi, di seguito denominati “concessionari per la riscossione”, sono tenuti a sospendere immediatamente ogni ulteriore iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme iscritte a ruolo o affidate, su presentazione di una dichiarazione da parte del debitore, limitatamente alle partite relative agli atti espressamente indicati dal debitore, effettuate ai sensi del comma 538».

Il comma 538, poi, elenca tutte le ipotesi in cui il debitore ha diritto ad ottenere la sospensione della riscossione, con la previsione alla lettera f) di una clausola generale, costituita «da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso» (comma 538 «ai fini di quanto stabilito al comma 537, entro 90 giorni dalla notifica, da parte del concessionario della riscossione, del primo atto di riscossione utile o di un atto della procedura cautelare o esecutiva eventualmente intrapresa dal concessionario il contribuente presenta al concessionario della riscossione una dichiarazione anche con modalità telematiche, con la quale venga documentato che gli atti emessi dall’ente creditore prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso per i quali si procede, sono interessati:

a) da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è reso esecutivo;

b) da un provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore;

c) da una sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore;

d) da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell’ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario della riscossione non ha preso parte;

e) da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione dello stesso, in favore dell’ente creditore;

f) da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso»).

Il comma 539 dell’art. 1, poi, disciplina il procedimento che si innesca a seguito della presentazione della domanda del debitore entro il termine di 90 giorni dalla notifica nei suoi confronti del primo atto di riscossione, con il coinvolgimento sia del concessionario alla riscossione, sia, soprattutto, dell’ente impositore.

Pertanto, il comma 539 prevede che «entro il termine di 10 giorni successivi alla data di presentazione della dichiarazione di cui al comma 538, il concessionario della riscossione trasmette all’ente creditore la dichiarazione presentata dal debitore e la documentazione allegata al fine di avere conferma dell’esistenza delle ragioni del debitore ed ottenere, in caso affermativo, la sollecita trasmissione della sospensione o dello sgravio direttamente sui propri sistemi informativi. Decorso il termine di ulteriori 60 giorni l’ente creditore è tenuto, con propria comunicazione inviata al debitore a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno o a mezzo posta elettronica certificata ai debitori obbligati all’attivazione, a confermare allo stesso la correttezza della documentazione prodotta, provvedendo, in pari tempo, a trasmettere in via telematica, al concessionario della riscossione il conseguente provvedimento di sospensione o sgravio, ovvero ad avvertire il debitore dell’inidoneità di tale documentazione a mantenere sospesa la riscossione, dandone, anche in questo caso, immediata notizia al concessionario della riscossione per la ripresa dell’attività di recupero del credito iscritto a ruolo».

Il comma 540 dell’art. 1 legge 228/2012, quindi, dispone che la mancata risposta da parte dell’Agenzia delle entrate nel termine di 220 giorni, comporta l’annullamento di diritto dei ruoli (comma 540 «in caso di mancato invio, da parte dell’ente creditore, della comunicazione prevista dal comma 539 e di mancata trasmissione dei conseguenti flussi informativi al concessionario della riscossione, trascorso inutilmente il termine di 220 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione del debitore allo stesso concessionario della riscossione, le partite di cui al comma 537 sono annullate di diritto e quest’ultimo è considerato automaticamente di scaricato dei relativi ruoli. Contestualmente sono eliminati dalle scritture patrimoniali dell’ente creditore i corrispondenti importi»).

Il comma 543 dell’art. 1 disegna la disciplina transitoria prevedendo, in relazione alla “prassi” dei contribuenti di presentare dichiarazioni per la sospensione della riscossione, che «le disposizioni di cui ai commi da 537 a 542 si applicano anche alle dichiarazioni presentate al concessionario della riscossione prima della data di entrata in vigore della presente legge. L’ente creditore invia alla comunicazione e provvede agli adempimenti di cui al comma 539, entro 90 giorni dalla data di pubblicazione della presente legge; in mancanza, trascorso inutilmente il termine di 220 giorni dalla stessa data, le partite di cui al comma 537 sono annullate di diritto ed il concessionario della riscossione è considerato automaticamente discaricato dei relativi ruoli. Contestualmente sono eliminati dalle scritture patrimoniali dell’ente creditore i corrispondenti importi».

4.3. L’art. 1 del D.Lgs. 24/09/2015, n. 159 ha modificato l’art. 1 commi 538-540 della legge 228/2012 (in “Finanza & Fisco” n. 19/2015, pag. 1409), prevedendo la riduzione del termine concesso al contribuente per presentare la dichiarazione, da 90 a 60 giorni, e sanzionando con la «decadenza» l’eventuale ritardo. Inoltre, sempre in relazione al comma 538, è stata eliminata tra le cause di sospensione della riscossione la lettera f) (dichiarazione con cui è documentato che il ruolo è interessato «da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso»).

Nel comma 539 non si prevede più il termine dilatorio di 60 giorni per il creditore, che deve quindi provvedere a fornire risposte in tempi più rapidi.

Il comma 539-bis, aggiunto, dispone che «La reiterazione della dichiarazione di cui al comma 538 non è ammessa e, in ogni caso, non comporta la sospensione delle iniziative finalizzate alla riscossione».

Il comma 540 rappresenta la novità più rilevante, in quanto prevede, dopo l’ultimo periodo, che «l’annullamento non opera in presenza di motivi diversi da quelli elencati al comma 538 ovvero nei casi di sospensione giudiziale o amministrativa o di sentenza non definitiva di annullamento del credito». L’annullamento, quindi, non opera in tutti i casi in cui il credito sia ancora sub iudice nonché nelle ipotesi di sospensione giudiziale o amministrativa. Pertanto, la caducazione della pretesa si verifica solo se il debitore fa valere cause potenzialmente estintive della stessa.

L’art. 15 del D.Lgs. 24/09/2015, n. 159 (in “Finanza & Fisco” n. 19/2015, pag. 1438) prevede una disciplina transitoria, in base alla quale «le disposizioni dell’articolo 1, commi da 538 a 540, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, nel testo modificato dall’articolo 1 del presente decreto, si applicano alle dichiarazioni presentate successivamente alla data di relativa entrata in vigore del presente decreto. Con provvedimento del direttore dell’agenzia delle entrate sono disciplinate le modalità telematiche di presentazione della dichiarazione e di invio della risposta al debitore. Fino alla data fissata da tale provvedimento resta fermo quanto disposto dalle stesse disposizioni nella versione in vigore antecedente alle suddette modifiche».

5. L’eccezione sollevata dalla società controricorrente, già in precedenza fatta valere in sede di appello (cfr. controricorso della società “giova ribadire quanto già rilevato davanti alla Commissione regionale e cioè la sopravvenuta cessazione della materia del contendere atteso che, nelle more del giudizio di secondo grado, in data 20.03.2013, il V.R. ha presentato istanza ai sensi della legge n. 228/2012 e l’amministrazione non ha risposto con conseguente sgravio del denegato tributo”), è fondata.

Infatti, poiché la dichiarazione di cui al comma 538 è stata presentata dalla società in data 20.03.2013, trova applicazione il comma 538, articolo 1 della legge 228/2012, nella versione precedente alle modifiche apportate dall’art. 1 del D.Lgs. 24/09/2015, n. 159. Invero, l’art. 15 del D.Lgs. 159/2015 detta una specifica norma transitoria, sopra richiamata, che include nel perimetro di applicazione della novella del 2015 solo le dichiarazioni del contribuente presentate successivamente alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 24/09/2015.

Per le dichiarazioni presentate prima di tale data, tra cui innegabilmente quella presentata dalla società controricorrente, trova applicazione la precedente normativa di cui alla legge 24/12/2012, n. 228.

Pertanto, non può essere applicata la porzione di norma introdotta dal D.Lgs. 159/2015, che, modificando il comma 540, dell’art. 1, della legge 228/2012, ha previsto che «l’annullamento non opera in presenza di motivi diversi da quelli elencati al comma 538 ovvero nei casi di sospensione giudiziale o amministrativa o di sentenza non definitiva di annullamento del credito». Tale disposizione è stata inserita dalla novella per la rilevanza dell’istituto per “le casse erariali” e per evitare potenziali applicazioni distorsive, con la presentazione di istanze di sospensione solo pretestuose.

Nella specie, il credito della Agenzia delle entrate è stato annullato in via non definitiva sia in primo che in secondo grado, mentre l’Agenzia delle entrate non ha provveduto nel termine di 220 giorni a fornire la dovuta comunicazione alla debitrice ed a trasmettere i «conseguenti flussi informativi» al concessionario della riscossione. Pertanto, trova applicazione la previsione di cui al comma 540 per cui «le partite di cui al comma 1 sono annullate di diritto e quest’ultimo [il concessionario della riscossione] è considerato automaticamente discaricato dei relativi ruoli». Inoltre, «contestualmente sono eliminati dalle scritture patrimoniali dell’ente creditore i corrispondenti importi».

6. Deve essere, quindi, pronunciata sentenza declaratoria della cessata materia del contendere.

7. Le spese dell’intero giudizio devono essere compensare per intero tra le parti, stante l’intervenuta novella legislativa nel corso del processo di appello.

P.Q.M.

Dichiara cessata la materia del contendere, ai sensi dell’art. 1, comma 540, della legge 228/2012.

Dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del 19 settembre 2019

In tema di sospensione del processo ai sensi dell’art. 6, comma 10, del D.L. n. 119 del 2018, conv., con mod., in L. n. 136 del 2019 (cd. “Pace fiscale”), per ottenere l’effetto sospensivo sino al 31 dicembre 2020 deve essere depositata in cancelleria, dell’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata entro il termine ordinatorio del 10 giugno 2019. Questo perché, in assenza di una espressa dichiarazione di perentorietà, ex art. 152, c.p.c., a tale ultimo termine va riconosciuta natura ordinatoria. In altri termini, nella fattispecie sospensiva in esame, mancando una esplicita previsione, lo spirare del termine del 10 giugno 2019 non determina la decadenza del contribuente dalla facoltà di chiedere la sospensione del processo, in quanto ogni decadenza, anche in materia processuale, deve essere testuale ed essere espressamente sancita dalla legge. Peraltro, nella specie, l’effetto sospensivo deriva dalla legge e non abbisogna di una scelta provvedimentale, dovendo il giudice limitarsi a prendere atto dell’istanza avanzata dal contribuente. Questa la massima che si ricava dall’ordinanza  n. 29790 del 15 novembre 2019 della Corte Suprema di Cassazione (di seguito riportata). 

Analogamente a quanto previsto da Cass. sez. L, 23/11/2012, n. 20777, sui termini di cui all’art. 327 cod. proc. civ.; da Cass. sez. III, 18/04/2011, n. 8857, sul termine di cui all’art. 588 cod. proc. civ.; da Cass. sez. III, 29/11/2005, n. 26039, sul termine di cui all’art. 415, comma 4, cod. proc. civ.).

Contra: Cass. ordinanza, Sez. VI-T n. 28493 del 6 novembre 2019, (Presidente: Greco, Relatore: Gori) secondo cui il termine del 10 giugno 2019, entro cui doveva essere depositata in cancelleria la copia della domanda di definizione agevolata e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, era da considerare perentorio.

Il testo integrale dell’ordinanza interlocutoria n. 29790 del 15 novembre 2019 della Corte Suprema di Cassazione,  Sezione V Civile Tributaria
Presidente: Cirillo, Relatore: Condello

OGGETTO: CONTENZIOSO TRIBUTARIO – PACE FISCALE – Chiusura delle liti fiscali pendenti – Definizione agevolata delle controversie tributarie – Processo tributario – Sospensione dei giudizi – Termini – Natura del termine ex art. 6, comma 10, del D.L. n. 119/2018 per il deposito, in cancelleria, della domanda di definizione agevolata, al fine di ottenere la sospensione del processo tributario per ottenere l’effetto sospensivo fino al 31 dicembre 2020 – Natura perentoria – Esclusione – Fondamento – Ragioni – Conseguenze – Accoglimento delle istanze di sospensione avanzate dai contribuenti il 23 ottobre 2019 – Art. 6, comma 10, del DL 23/10/2018, n. 119, conv., con mod., dalla L 17/12/2018, n. 136 – Art. 152 c.p.c.

La Corte Suprema di Cassazione, Sez. V Civile Tributaria, composta da Ettore Cirillo (Presidente), Pasqualina A.P. Condello (Relatore/Consigliere), Rosita D’Angiolella, Michele Cataldi, Giuseppe Nicastro (Consiglieri), ­ha pronunciato la seguente

Ordinanza interlocutoria

sul ricorso iscritto al n. —/15 R.G. proposto da:

DI F.O. E C. S.A.S., in persona del legale rappresentante, F.O. e F.A., tutti rappresentati e difesi, in forza di delega in calce al ricorso, dall’avv. G.S., con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. A.B., in Roma;

(ricorrenti)

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12 è elettivamente domiciliata

(controricorrente)

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Campania n. 1889/32/15 depositata in data 20 febbraio 2015

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8 novembre 2019 dal Consigliere dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello

Rilevato che:

1. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di acquisizione di documentazione esibita in risposta al questionario, notificava alla società F. di F.O. e C. S.a.s. ed ai soci F.O. e F.A. distinti avvisi di accertamento per l’anno 2007, con i quali, disconoscendo la deducibilità di costi, recuperava a tassazione maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e IVA a carico della società e maggiore IRPEF a carico dei soci;

2. proposti distinti ricorsi dalla società e dai soci, che deducevano violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, nullità degli atti impositivi per omessa redazione del processo verbale di contestazione, violazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000 e contestavano nel merito le riprese a tassazione, la Commissione tributaria provinciale, previa riunione, li accoglieva parzialmente, ritenendo giustificati e inerenti solo costi per euro 32.588,00 (su un totale non riconosciuto di euro 83.254,70).

3. la sentenza veniva impugnata dalla società e dai soci dinanzi alla Commissione tributaria regionale, la quale, disattese le eccezioni preliminari di nullità degli atti impositivi, rilevava, con riguardo ai lavori asseritamente svolti dalla società C. S.a.s. presso il cantiere di Vitulano, che la documentazione prodotta dalla contribuente non fosse idonea a dimostrare la effettiva esecuzione e, dunque, la deducibilità dei costi fatturati;

4. avverso la suddetta decisione hanno proposto ricorso per cassazione la società contribuente e i soci, affidato a tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle Entrate mediante controricorso;

5. in prossimità dell’adunanza camerale le parti ricorrenti hanno depositato distinte istanze, con le quali, dichiarando di essersi avvalse della cd. «definizione agevolata» di cui all’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 136 del 2018, chiedono la sospensione del processo sino al 31 dicembre 2020 e, in assenza di ulteriori istanze di trattazione da presentare entro tale ultima data, la estinzione del medesimo processo per cessazione della materia del contendere, con compensazione delle spese di lite.

Considerato che:

1. Pregiudiziale all’esame dei motivi di ricorso risulta la decisione sulle istanze di sospensione depositate presso la Cancelleria di questa Corte in data 23 ottobre 2019, alle quali sono state allegate le domande di definizione agevolata della controversia presentate dai ricorrenti in via telematica all’Agenzia delle Entrate in data 27 maggio 2019, con copia di avvenuta ricezione delle stesse protocollata dallo stesso Ufficio, e le copie dei versamenti delle rate effettuati in pari data.

Secondo la costante prassi di questa Sezione, la mera circostanza della presentazione della documentazione di sanatoria oltre il termine del 10 giugno 2019 previsto dal comma 10 dell’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018 non costituisce ragione sufficiente per il rifiuto della sospensione richiesta.

Da questo indirizzo si è discostata la recente ordinanza n. 28493 della Sezione 6-5 di questa Corte, depositata in data 6 novembre 2019, che – decidendo su ricorso per cassazione del contribuente avverso sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva accolto l’appello dell’Amministrazione finanziaria, confermando l’avviso di accertamento volto al recupero di imposte dirette e di IVA – ha respinto l’istanza di sospensione pervenuta via posta presso la Cancelleria in data 11 giugno 2019, ritenendo che “per espressa previsione di legge, al fine di ottenere l’effetto sospensivo ex art. 6 D.L. 119 del 2018 sino al 31 dicembre 2020, deve essere depositata avanti l’autorità giudiziaria avanti alla quale pende il processo la copia della domanda di definizione e del versamento, entro il termine perentorio del 10.06.2019”.

2. Si impone, quindi, di verificare se il mancato rispetto del termine del 10 giugno 2019 previsto dal comma 10 dell’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018 sia ostativo all’accoglimento delle istanze di sospensione.

La soluzione di tale questione richiede di valutare se il termine previsto per il deposito dell’istanza di sospensione presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia abbia natura perentoria o, piuttosto, ordinatoria.

2.1. Costituisce principio generale, derivante da quello di legalità, che i termini stabiliti dalla legge sono di principio ordinatori, salvo che la legge stessa espressamente li dichiari perentori o colleghi esplicitamente al loro decorso un qualche effetto decadenziale o comunque restrittivo (Cons. Stato, sez. VI, 13/03/2013, n. 1511; Cons. Stato 07/07/2014, n. 3431).

Tale principio trova sicura applicazione nel diritto pubblico sia nell’ambito dei poteri dell’amministrazione (Cons. Stato sez. V, 23/04/1982, n. 304, sui poteri sostitutivo in materia urbanistica), sia nell’ambito di procedimenti diretti ad ottenere provvedimenti espansivi ed accrescitivi della posizione giuridica del soggetto privato (Cons. Stato, sez. III, 26/05/2016, n. 2230, in tema di rinnovo del permesso di soggiorno).

2.2. Anche nel diritto tributario, che dal diritto pubblico mutua taluni aspetti regolatori in assenza di specifiche disposizioni, valgono i medesimi principi, sia riguardo all’azione del Fisco presidiata dai principi costituzionali di capacità contributiva e buona amministrazione (Cass. sez. V, 05/10/2012, n. 17002 e Cass. 6-5, ord. 27/04/2017, n. 10481, sul termine di permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente; Cass. sez. V, 03/04/2013, n. 8055 e Cass. Sez. U, 12/11/2004, n. 21498 — in “Finanza & Fisco” n. 45/2004, pag. 3901, sul termine annuale per rettifica cd. formale; Cass. sez. V, 30/06/2010, n. 15542 e Cass. sez. 6-5, ord. 19/03/2014, n. 6411, sulla trasmissione del certificato catastale attestante l’avvenuta iscrizione con attribuzione di rendita), sia riguardo alla posizione del contribuente.

Infatti, in materia tributaria, in mancanza di un’esplicita previsione, il termine normativamente stabilito per il compimento di un atto ha efficacia meramente ordinatoria ed esortativa o acceleratoria, cioè costituisce un invito a non indugiare, e l’atto può essere compiuto dall’interessato o dalla stessa Amministrazione fino a quando ciò non venga altrimenti precluso (Cass., sez. 5, 08/05/2013, n. 10761).

Ciò vale a maggior ragione riguardo alla posizione del contribuente in tema di condono fiscale, laddove è ancor più evidente il favor del legislatore per la definizione agevolata, il quale postula una valutazione non già letterale e formalistica, ma sostanziale della domanda, ossia l’individuazione degli effetti che il contribuente abbia inteso conseguire (Cass., sez. 5, 22/01/2007, n. 1289; Cass., sez. 5, 17/05/2006, n. 11570).

3. Alla luce delle considerazioni che precedono appare manifesta la necessità di approfondire il significato da attribuire alle regole dettate dal comma 10 dell’art. 6 citato, il quale prevede, al primo periodo, che «le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 giugno 2019» e, al secondo periodo, che «Se entro tale data il contribuente deposita presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2020».

3.1. Va in proposito osservato che il termine del 10 giugno 2019 ha natura processuale, in quanto volto a fissare il momento entro il quale si può presentare l’istanza all’organo giurisdizionale dinanzi al quale pende la controversia al fine di ottenere la sospensione del processo, sicché ad esso si applica il secondo comma dell’art. 152 cod. proc. civ., secondo il quale «i termini stabiliti dalla legge sono ordinatori, tranne che la legge stessa li dichiari espressamente perentori».

In mancanza di una espressa disposizione che lo dichiari perentorio, il termine normativamente fissato per il compimento di un atto ha natura ordinatoria, quale invito a non indugiare, e il suo mancato rispetto non comporta alcuna decadenza e non impedisce che l’atto possa essere compiuto fino a quando ciò non venga precluso altrimenti.

Nella fattispecie sospensiva in esame, mancando una esplicita previsione, lo spirare del termine del 10 giugno 2019 non determina la decadenza del contribuente dalla facoltà di chiedere la sospensione del processo, in quanto ogni decadenza, anche in materia processuale, deve essere testuale ed essere espressamente sancita dalla legge (analogamente a quanto previsto da Cass. sez. L, 23/11/2012, n. 20777, sui termini di cui all’art. 327 cod. proc. civ.; da Cass. sez. III, 18/04/2011, n. 8857, sul termine di cui all’art. 588 cod. proc. civ.; da Cass. sez. III, 29/11/2005, n. 26039, sul termine di cui all’art. 415, comma 4, cod. proc. civ.).

3.2. Peraltro, l’effetto sospensivo deriva dalla legge e non abbisogna di una scelta provvedimentale, dovendo il giudice limitarsi a prendere atto dell’istanza avanzata dal contribuente.

Ciò in quanto la funzione della sospensione è quella di raccordare la procedura amministrativa di definizione agevolata della lite con quella processuale pendente, posto che, da una parte, permette al contribuente di evitare di venirsi a trovare in una situazione pregiudizievole nel processo pendente e di ottenere il tempestivo disbrigo della relativa procedura dinanzi agli uffici giudiziari e, dall’altra, all’Amministrazione finanziaria di poter svolgere l’attività istruttoria necessaria ai fini delle successive determinazioni sulla domanda di definizione presentata dal contribuente (dovendo l’Agenzia delle Entrate entro il 31 luglio 2020 notificare al contribuente l’eventuale diniego della definizione agevolata nel caso in cui ritenga la controversia non definibile o comunque non valida la definizione per insufficiente versamento dell’importo dovuto).

La sospensione, in sostanza, svolge una funzione “protettiva” e non “preclusiva”, dato che assolve all’esigenza di avere uno stato di temporanea quiescenza del processo in attesa della definizione della procedura amministrativa che presuppone la non prosecuzione medio tempore dell’ordinario svolgimento dell’attività processuale.

Tale finalità trova giustificazione nel normale intento del legislatore di favorire l’estinzione del processo a seguito della sanatoria intervenuta nelle more del giudizio ed è strettamente connessa ai riflessi di ordine pubblico nascenti dalla legge di condono, che, derogando alla pretesa impositiva, stabilisce un sistema d’imposizione diversificato per quelle esigenze di salvaguardia di regolarità e speditezza del gettito ritenute meritevoli di tutela anche dalla Corte Costituzionale (Cass. Sez. U, 27/01/2016, n. 1518, sulla rilevabilità d’ufficio della sanatoria fiscale).

La natura ordinatoria del termine del 10 giugno 2019 per la presentazione da parte del contribuente della documentazione di sanatoria consente, dunque, l’accoglimento delle istanze di sospensione avanzate dalle odierne parti ricorrenti.

P.Q.M.

La Corte sospende il processo, ai sensi dell’art. 6, comma 10, del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, nella legge n. 136 del 2018, sino al 31 dicembre 2020 e rinvia la causa a nuovo ruolo.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio in data 8 novembre 2019

Le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione, con sentenza n. 30008 del 19 novembre 2019 (di seguito riportata), decidendo su questione di massima di particolare importanza, hanno enunciato i seguenti principi di diritto nell’interesse della legge ai sensi dell’art. 363, comma terzo, cod. proc. civ.:

“impregiudicata la generale facoltà di avvalersi anche di propri dipendenti delegati davanti al tribunale ed al giudice di pace, per la rappresentanza e la difesa in giudizio l’Agenzia delle Entrate-Riscossione si avvale:

— dell’Avvocatura dello Stato nei casi previsti come ad essa riservati dalla convenzione con questa intervenuta (fatte salve le ipotesi di conflitto e, ai sensi dell’art. 43, comma 4, R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, di apposita motivata delibera da adottare in casi speciali e da sottoporre all’organo di vigilanza), oppure ove vengano in rilievo questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici,

ovvero, in alternativa e senza bisogno di formalità, né della delibera prevista dal richiamato art. 43, comma 4, R.D. cit.,

— di avvocati del libero foro – nel rispetto degli articoli 4 e 17 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50 e dei criteri di cui agli atti di carattere generale adottati ai sensi del comma 5 del medesimo art. 1 D.L. 193 del 2016 – in tutti gli altri casi ed in quelli in cui, pure riservati convenzionalmente all’Avvocatura erariale, questa non sia disponibile ad assumere il patrocinio”;

“quando la scelta tra il patrocinio dell’Avvocatura erariale e quello di un avvocato del libero foro discende dalla riconduzione della fattispecie alle ipotesi previste dalla Convenzione tra l’Agenzia e l’Avvocatura o di indisponibilità di questa ad assumere il patrocinio, la costituzione dell’Agenzia a mezzo dell’una o dell’altro postula necessariamente ed implicitamente la sussistenza del relativo presupposto di legge, senza bisogno di allegazione e di prova al riguardo, nemmeno nel giudizio di legittimità”.

 Il testo integrale della Sentenza n. 30008 del 19 novembre 2019 della Corte Suprema di Cassazione – Sezioni Unite Civili
Presidente: Mammone, Relatore: De Stefano

OGGETTO: AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE – Rappresentanza e difesa in giudizio – Obbligatorietà dell’Agenzia di avvalersi dell’Avvocatura dello Stato – Esclusione – Possibilità e condizioni di farsi difendere anche da avvocati del libero foro, oltre che dall’Avvocatura dello Stato o da dipendenti delegati – Art. 1, comma 8, del D.L. 22/10/2016, n. 193, conv., con mod., dalla L. 01/12/2016, n. 225 – Art. 11, comma 2, del D.Lgs. 31/12/1992, n. 546 – Art. 43, quarto comma, del R.D. 30/10/1933, n. 1611

La Corte Suprema di Cassazione, Sez. Unite Civili, composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Giovanni Mammone (Primo Presidente), Francesco Tirelli, Antonio Manna (Presidenti Sezione), Franco De Stefano (Relatore/Consigliere), Maria Giovanna Sambito, Antonio Oricchio, Alberto Giusti, Francesco Maria Cirillo, Antonio Pietro Lamorgese (Consiglieri), ha pronunciato la seguente

Sentenza

sul ricorso —/2017 proposto da:

ADER – AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE (già Equitalia Servizi di Riscossione S.p.A.), in persona del Presidente pro tempore, per legge domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;

(ricorrente)

contro

R.O., elettivamente domiciliato in ROMA, presso lo studio dell’avvocato L.P., rappresentato e difeso dall’avvocato M.P.;

(controricorrente)

avverso la sentenza n. 845/2016 della CORTE D’APPELLO di LECCE, depositata il 06/09/2016.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 22.10.2019 dal Consigliere FRANCO DE STEFANO;

udito il Pubblico Ministero, in persona dell’Avvocato Generale FRANCESCO SALZANO, che ha concluso affinché sia affermato il principio che: “la rappresentanza e la difesa in giudizio dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione, tramite il patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, risulta facoltativa, e non obbligatoria, rispetto al patrocinio degli avvocati del libero foro”;

udito l’Avvocato Gianni De Bellis per l’Avvocatura Generale dello Stato.

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle entrate-Riscossione chiese la cassazione della sentenza n. 845 del 06/09/2016 della Corte di appello di Lecce, nella parte in cui aveva rigettato – per prescrizione nel più breve termine previsto per i crediti originari ed esclusa l’applicazione di quello decennale nonostante la mancata contestazione delle cartelle ritualmente notificate – l’appello della sua dante causa Equitalia E.T.R. S.p.A. contro l’accoglimento – con sentenza della sezione distaccata di Maglie del tribunale di quel capoluogo – dell’opposizione dispiegata da R.O. al preavviso di iscrizione di fermo amministrativo del suo autoveicolo, fondato sul mancato pagamento delle somme recate da cartelle esattoriali non meglio identificate in ricorso ed a titolo di crediti non tributari del pari non diversamente ivi specificati.

2. La ricorrente si affidò ad un ricorso articolato su di un unitario motivo (di violazione dell’art. 2946 cod. civ.), a ministero di Avvocato del libero foro, nel quale diede atto di essere subentrata “in virtù dell’art. 1 del D.L. n. 193/2016, convertito nella legge n. 225/2016, … a titolo universale, nei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, della società Equitalia S.d.R. S.p.A., che aveva incorporato Equitalia SUD S.p.A., la quale aveva incorporato Equitalia ETR S.p.A.”, originaria parte in causa.

3. Notificato controricorso dall’intimato R.O., la terza sezione civile di questa Corte, all’esito dell’udienza del 25.06.2019 e con ordinanza interlocutoria 09/07/2019, n. 18350, ha chiesto al Primo Presidente di valutare l’opportunità di rimettere alle Sezioni Unite la questione di massima di particolare importanza relativa al patrocinio dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione (e, in particolare, la sua rappresentanza in giudizio, sotto il profilo dei limiti dell’obbligatorietà del patrocinio autorizzato da parte dell’Avvocatura dello Stato o, in alternativa, della facoltatività di questo su di un piano di piena parità, salva la volontaria autolimitazione dell’Agenzia in sede di convenzione con l’Avvocatura, con l’avvalimento di avvocati del libero foro).

4. Tanto disposto dal Primo Presidente, per la pubblica udienza del 22.10.2019 l’Agenzia delle Entrate-Riscossione ha depositato memoria, con la quale si è costituita, in sostituzione del precedente Avvocato del libero foro che l’aveva assistita e rappresentata per la proposizione del ricorso, l’Avvocatura Generale dello Stato, dichiarando preliminarmente di rinunciare al ricorso e chiedendo comunque di pronunciare il principio di diritto nell’interesse della legge ai sensi dell’art. 363 cod. proc. civ.

5. Dal canto suo, il P.G. di udienza ha richiamato la requisitoria scritta già depositata, con cui ha concluso per l’affermazione del principio che “la rappresentanza e la difesa in giudizio dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione, tramite il patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, risulta facoltativa, e non obbligatoria, rispetto al patrocinio degli avvocati del libero foro”.

Ragioni della decisione

I. Le posizioni delle parti sul merito della controversia.

1. L’unitario motivo di ricorso prospetta “violazione dell’art. 2946 cod. civ., in relazione all’art. 360, 1° comma, n. 3, c.p.c.: la sentenza contro cui si ricorre si prospetta viziata nella parte in cui non ha applicato il termine di prescrizione ordinario decennale ex art. 2946 c.c., trattandosi di crediti iscritti a ruolo ed oggetto di cartelle di pagamento notificate e non impugnate dal debitore; in particolare, pur premesso di ben conoscere la pronuncia di Cass. Sez. U. n. 23397/2016 (in “Finanza & Fisco” n. 22/2016, pag. 1768), la ricorrente invoca comunque la prescrizione ordinaria decennale in base ad ordini di argomentazioni prospettati come ulteriori e diversi: benché vada esclusa l’actio iudicati in ragione della letterale formulazione dell’art. 2953 cod. civ., la natura di titolo esecutivo del ruolo esattoriale comporterebbe, al momento della formazione del primo e con il suo conseguente richiamo nella cartella, una novazione oggettiva e soggettiva delle singole obbligazioni – in origine dovute a separate ragioni di credito – in un nuovo ed unitario credito, per il quale sarebbe operativo un altrettanto unitario termine prescrizionale allora da riportare alla generale previsione della sua durata decennale.

2. Ancora, l’Agenzia delle entrate-Riscossione argomenta ampiamente in base agli artt. 19 e 20 del D.Lgs. 112/99 – qualificate come norme riferibili a tutte le esazioni e non solo a quelle dei crediti non tributari – per il caso di scoperta di sopravvenienze utilmente aggredibili in capo al debitore entro il termine prescrizionale decennale; ed invoca come rispondente ad un criterio di efficacia, economicità e ragionevolezza l’uniformazione dei termini prescrizionali in dipendenza del carattere cumulativo ed unitario della riscossione nei confronti del debitore per tutti i carichi iscritti a ruolo e dell’irrazionalità della pretesa dall’agente di riscossione di frazionare la azione avendo riguardo al regime di prescrizione dei singoli crediti: sicché, divenuta irretrattabile la pretesa con la notifica della cartella di pagamento e la mancata reazione a quest’ultima, il termine di prescrizione sarebbe unico, riferibile al diritto alla riscossione, come unica è l’azione affidata all’agente della riscossione.

3. Va però dato atto dell’intervenuta rinuncia al ricorso, da parte dell’Avvocatura Generale dello Stato subentrata nella difesa della ricorrente Agenzia delle Entrate-Riscossione, con atto oltretutto ritualmente notificato all’intimato, che non ha in alcun modo a tanto reagito: tanto impone la declaratoria di estinzione del presente giudizio di legittimità e preclude la disamina della questione agitata con l’unitario motivo di doglianza dell’Agenzia, già valutata dalla giurisprudenza delle sezioni semplici di questa Corte (per tutte: Cass. ord. 17/04/2019, nn. 10797 e 10799; Cass. ord. 16/04/2019, n. 10595; Cass. 03/04/2019, n. 9293; Cass. 08/03/2019, n. 6888; Cass. 06/12/2018, n. 31658; 04/12/2018, n. 31352).

II. I presupposti per l’enunciazione del principio di diritto: la questione.

4. E tuttavia la dichiarazione di estinzione del giudizio di cassazione, emessa dalle Sezioni Unite della Corte sulla base della rinunzia al ricorso sopravvenuta all’emissione del decreto di fissazione della pubblica udienza di discussione (o di adunanza in camera di consiglio), non preclude certo alla medesima Corte, in composizione collegiale, di usare del potere di enunciare ai sensi dell’art. 363 cod. proc. civ., su questioni di particolare importanza, il principio di diritto nell’interesse della legge, posto che nella dichiarazione conseguente all’esercizio del potere di rinuncia delle parti, così come nell’inammissibilità del ricorso, ciò che è precluso è solo la possibilità di pronunciarsi sul fondo delle censure con effetti sul concreto diritto dedotto in giudizio (per prima: Cass. Sez. U. ord. 06/09/2010, n. 19051; più di recente, Cass. Sez. U. 24/09/2018, n. 22438).

5. Questa Corte reputa invero necessario, nell’interesse della legge e nonostante la rinuncia della ricorrente, esaminare la questione rimessa all’attenzione di queste Sezioni Unite dalla richiamata ordinanza interlocutoria, al fine di pronunciare il principio di diritto idoneo a regolare in astratto la fattispecie.

6. L’istituzione dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione ha infatti comportato la necessità di identificare il regime della sua rappresentanza in giudizio, avendo questa Corte di legittimità, nelle sue prime pronunce, concluso che il testo normativo sostanzialmente escludesse la facoltà di avvalersi del patrocinio di avvocati del libero foro senza l’adozione delle onerose forme del patrocinio c.d. autorizzato dell’Avvocatura erariale e quindi senza l’adozione, volta per volta, di apposita motivata delibera da sottoporre al competente organo di vigilanza (e da produrre a pena di inammissibilità, se non altro per il giudizio di legittimità), non mancando talora l’occasione di adombrare che la conclusione avrebbe dovuto valere pure per il processo tributario.

7.Al riguardo, la sezione tributaria di questa Corte è intervenuta statuendo che “l’Agenzia delle Entrate Riscossione, quale successore ope legis di Equitalia, ex art. 1 del D.L. n. 193 del 2016, conv. in L. n. 225 del 2016, ove si costituisca formalmente in giudizio in un nuovo processo come in uno già pendente alla data della propria istituzione, deve avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato a pena di nullità del mandato difensivo, salvo che alleghi le fonti del potere di rappresentanza ed assistenza dell’avvocato del libero foro prescelto, fonti che devono essere congiuntamente individuate sia in un atto organizzativo generale contenente gli specifici criteri legittimanti il ricorso ad avvocati del libero foro, sia in un’apposita delibera, da sottoporre agli organi di vigilanza, la quale indichi le ragioni che, nel caso concreto, giustificano tale ricorso alternativo ai sensi dell’art. 43 del R.D. n. 1611 del 1933” (Cass. ord. 09/11/2018, n. 28741; nello stesso senso, v. pure, successivamente: Cass. ord. 28/12/2018, n. 33639; Cass. 24/01/2019, n. 1992; in precedenza, v. Cass. ordd. nn. 15003 e 15689 del 2018 e Cass. n. 28684/2018).

8. La conclusione dell’invalidità del conferimento del mandato ad avvocato del libero foro in difetto tanto dell’atto organizzativo generale che di un’apposita delibera specifica (per la precisione, dell’atto organizzativo generale, contenente gli specifici criteri legittimanti il ricorso ad avvocati privati, nonché della specifica e motivata deliberazione dell’ente stesso che indichi le ragioni per cui non si sia fatto ricorso all’assistenza tecnica dell’Avvocatura dello Stato) è stata riferita ad ogni ipotesi di contenzioso, tributario e non, senza distinguere neppure al grado del giudizio; ed è stata fondata sui seguenti passaggi argomentativi:

a) il testo normativo condiziona il conferimento del mandato difensivo ad avvocati del libero foro al rispetto dei criteri generali di selezione previsti dal codice dei contratti pubblici (artt. 4 e 17 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50) e di quegli specifici criteri definiti negli atti di carattere generale deliberati ai sensi del comma quinto del medesimo art. 1 del D.L. n. 193/2016, conv. in L. n. 225/2016;

b) lo stesso Regolamento di amministrazione dell’AdER, deliberato il 26.03.2018 ed approvato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 19/05/2018, qualifica, al suo art. 4 e sul presupposto della soggezione dell’ente al controllo della Corte dei conti, l’avvalimento di avvocati del libero foro come ipotesi residuale, rispetto al patrocinio pubblico e quando questo non sia assunto dall’Avvocatura erariale in conformità ad apposita convenzione;

c) il richiamo al patrocinio autorizzato di cui all’art. 43 del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611 (con la sola eccezione delle ipotesi di conflitto), implica l’applicazione dell’elaborazione giurisprudenziale sul punto, come di recente compendiata da Cass. Sez. U. 20/10/2017, n. 24876, a mente della quale, tranne i casi di vera e propria urgenza, ai sensi dell’art. 43 del R.D. n. 1611 del 1933 – come modificato dall’art. 11 della L. 3 aprile 1979, n. 103 – la facoltà per le Università statali di derogare, in casi speciali al patrocinio autorizzato spettante per legge all’Avvocatura dello Stato, per avvalersi dell’opera di liberi professionisti, è subordinata all’adozione di una specifica e motivata deliberazione dell’ente da sottoporre agli organi di vigilanza per un controllo di legittimità, la cui mancanza determina la nullità del mandato alle liti, non rilevando che esso sia stato conferito con le modalità prescritte dal regolamento o dallo statuto dell’ente, fonti di rango secondario insuscettibili di derogare alla legislazione primaria;

d) in definitiva, il nuovo assetto normativo ha prescritto, per il patrocinio di AdER nel giudizio di legittimità, un rapporto di regola ad eccezione tra la difesa pubblica dell’Avvocatura dello Stato e la difesa svolta da avvocati del libero foro: la diretta derivazione statuale dell’attività di riscossione, la dichiarata posizione di strumentalità nella quale il nuovo ente pubblico, dismessa la veste di società per azioni, si colloca rispetto all’Agenzia delle Entrate (della cui natura giuridica, pur in assenza di rapporto organico, partecipa); il generalizzato recepimento del R.D. 1611/1933 sulla rappresentanza e difesa in giudizio dello Stato e sull’ordinamento dell’avvocatura dello Stato costituiscono fattori denotanti la volontà legislativa di instaurare, nell’alternativa tra difesa tramite avvocatura dello Stato e difesa tramite avvocati del libero foro, una relazione che non è di indifferenza, ma di regola-eccezione;

e) la violazione di tale regola e quindi la carenza dei presupposti normativi costituiti dalla motivata delibera e della relativa produzione documentale comporta la nullità del mandato difensivo conferito ad avvocato del libero foro, privo di ius postulandi, nullità neppure emendabile – se non altro – nel giudizio di legittimità, nel quale non si applica l’art. 182 cod. proc. civ.

9. Con l’ordinanza interlocutoria della terza sezione di questa Corte (deliberata prima e pubblicata subito dopo la pubblicazione della norma di interpretazione autentica di cui appresso), viceversa, sono stati posti in luce i seguenti alternativi passaggi argomentativi:

a) la disposizione di legge istituisce un quid novi rispetto ai precedenti casi di patrocinio c.d. autorizzato dell’Avvocatura dello Stato, una figura sui generis in relazione alla peculiarità del nuovo ente pubblico istituito alla fine del 2016 quale organismo unificato preposto alla riscossione dei crediti di Stato ed alcuni enti pubblici, cui assicurare, in ragione della natura del soggetto creditore, una peculiare efficienza ed effettività del patrocinio ed al contempo il contenimento delle pur sempre limitate risorse a sostegno della difesa in giudizio delle ragioni erariali;

b) la stessa formulazione letterale prevede su di un piano di perfetta parità le fattispecie di patrocinio dell’AdER, visto l’impiego dell’avverbio «altresì» in esordio del secondo periodo del comma ottavo dell’art. 1 in esame: parola che equivale a “inoltre, anche, pure” ed introduce quindi una proposizione il cui significato si aggiunge a quello della precedente, senza istituire una relazione di subordinazione rispetto a quella;

c) la disposizione può avere ad oggetto, accanto alla facoltà (resa evidente dal formale conferimento dell’autorizzazione) di avvilimento dell’avvocatura erariale, in ogni caso in base ed in forza di apposita convenzione (con l’esclusione dei soli casi di conflitto), la pariordinata facoltà di avvalersi di avvocati del libero foro, in base a criteri specifici definiti negli atti di carattere generale e nel rispetto di quanto stabilito dal codice dei contratti pubblici: essendo adietta a questa seconda una facoltà alternativa ed una finale complessiva limitazione, con la rappresentanza personale a mezzo di propri dipendenti nei giudizi in tribunale e dinanzi al giudice di pace e comunque con la facoltà per l’avvocatura erariale di assumere direttamente il patrocinio nei casi di interesse generale («questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici»);

d) la parificazione tra le due facoltà non viene meno neppure in base alle premesse della convenzione pure intervenuta col Protocollo d’intesa del 22/06/2017 tra AdER ed Avvocatura Generale dello Stato, nel quale le parti hanno valutato le rispettive esigenze organizzative, pure in considerazione dell’organico e dei carichi di lavoro rappresentati dall’Avvocatura dello Stato, per poi di comune accordo individuare le tipologie di controversie da affidare al patrocinio dell’Avvocatura, con conseguente determinazione del concreto modus operandi del patrocinio pubblico nei rapporti con l’agente della riscossione, a seconda della tipologia del contenzioso;

e) può revocarsi in dubbio che la regola generale sia l’avvalimento dell’avvocatura erariale e che quello di avvocati del libero foro sia un’eccezione, non solo perché il primo resta subordinato ad una convenzione e così ad un evento futuro ed incerto (benché in concreto verificatosi), la cui mancanza sarebbe incongruamente in grado di impedire l’operatività di quella facoltà invece prospettata come normale, ma soprattutto perché il tenore testuale della norma ­a differenza di quanto solo in apparenza risulta dalle previsioni regolamentari e che oltretutto, per principio generale, non sono in grado di interferire sulle norme di rango primario – esclude con chiarezza sia l’organicità che l’esclusività del patrocinio erariale, per quanto “autorizzato”, attesa la chiara alternatività equiordinata delle due facoltà radicate in capo all’AdER;

f) in tal caso, il richiamo all’art. 43 del R.D. del T.U. del 1933 ben si intende riferito alle ipotesi in cui, determinandosi all’opzione tra l’una e l’altra facoltà ed in base alle previsioni della convenzione con la stessa avvocatura erariale, l’ente abbia in concreto optato per il patrocinio di quest’ultima; resta salva ogni volontaria autolimitazione in questa pattuita da parte dell’Agenzia nell’opzione per gli avvocati del libero foro, in un sistema che prevede limitate eccezioni.

III. I testi normativi rilevanti.

10. La norma il cui ambito va qui definitivamente identificato è il comma ottavo dell’articolo 1 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, il quale recita:

«L’ente è autorizzato ad avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato ai sensi dell’articolo 43 del testo unico delle leggi e delle norme giuridiche sulla rappresentanza e difesa in giudizio dello Stato e sull’ordinamento dell’Avvocatura dello Stato, di cui al regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611, fatte salve le ipotesi di conflitto e comunque su base convenzionale. Lo stesso ente può altresì avvalersi, sulla base di specifici criteri definiti negli atti di carattere generale deliberati ai sensi del comma 5 del presente articolo, di avvocati del libero foro, nel rispetto delle previsioni di cui agli articoli 4 e 17 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50, ovvero può avvalersi ed essere rappresentato, davanti al tribunale e al giudice di pace, da propri dipendenti delegati, che possono stare in giudizio personalmente; in ogni caso, ove vengano in rilievo questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici, l’Avvocatura dello Stato, sentito l’ente, può assumere direttamente la trattazione della causa. Per il patrocinio davanti alle commissioni tributarie continua ad applicarsi l’articolo 11, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.».

11. Le norme richiamate dalla norma appena ricordata sono:

a) l’art. 43 del testo unico delle leggi e delle norme giuridiche sulla rappresentanza e difesa in giudizio dello Stato e sull’ordinamento dell’Avvocatura dello Stato, di cui al regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611, il quale recita:

«L’Avvocatura dello Stato può assumere la rappresentanza e la difesa nei giudizi attivi e passivi avanti le autorità giudiziarie, i collegi arbitrali, le giurisdizioni amministrative e speciali di Amministrazioni pubbliche non statali ed Enti sovvenzionati, sottoposti a tutela od anche a sola vigilanza dello Stato, sempre che ne sia autorizzata da disposizione di legge, di regolamento o di altro provvedimento approvato con Regio decreto.

Le disposizioni e i provvedimenti anzidetti debbono essere promossi di concerto coi Ministri per la grazia e giustizia e per le finanze.

Qualora sia intervenuta l’autorizzazione, di cui al primo comma, la rappresentanza e la difesa nei giudizi indicati nello stesso comma sono assunte dalla Avvocatura dello Stato in via organica ed esclusiva, eccettuati i casi di conflitto di interessi con lo Stato o con le regioni.

Salve le ipotesi di conflitto, ove tali amministrazioni ed enti intendano in casi speciali non avvalersi della Avvocatura dello Stato, debbono adottare apposita motivata delibera da sottoporre agli organi di vigilanza.

Le disposizioni di cui ai precedenti commi sono estese agli enti regionali, previa deliberazione degli organi competenti»;

b) il comma 5 del medesimo art. 1 D.L. 193/2016, il quale, al quarto periodo, recita: «Il comitato di gestione, su proposta del presidente, delibera le modifiche allo statuto e gli atti di carattere generale che disciplinano l’organizzazione e il funzionamento dell’ente, bilanci preventivi e consuntivi, i piani aziendali e le spese che impegnano il bilancio dell’ente per importi superiori al limite fissato dallo statuto»;

gli artt. 4 e 17 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50, il primo dei quali recita:

«L’affidamento dei contratti pubblici aventi ad oggetto lavori, servizi e forniture, dei contratti attivi, esclusi, in tutto o in parte, dall’ambito di applicazione oggettiva del presente codice, avviene nel rispetto dei principi di economicità, efficacia, imparzialità, parità di trattamento, trasparenza, proporzionalità, pubblicità, tutela dell’ambiente ed efficienza energetica» (mentre l’altro prevede una serie di esenzioni in ragione soprattutto della natura dell’affare);

c) l’art. 11, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. d), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, che prevede:

«L’ufficio dell’Agenzia delle entrate e dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300 nonché dell’agente della riscossione, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata. Stanno altresì in giudizio direttamente le cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in materia di contributo unificato».

12. La norma di interpretazione autentica è invece l’art. 4-novies del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 (pubblicata il 29/06/2019, sul S.O. n. 26 della G.U. n. 151 di quel giorno), il quale recita:

«Il comma 8 dell’articolo 1 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, si interpreta nel senso che la disposizione dell’articolo 43, quarto comma, del testo unico di cui al regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611, si applica esclusivamente nei casi in cui l’Agenzia delle entrate-Riscossione, per la propria rappresentanza e difesa in giudizio, intende non avvalersi dell’Avvocatura dello Stato nei giudizi a quest’ultima riservati su base convenzionale; la medesima disposizione non si applica nei casi di indisponibilità della stessa Avvocatura dello Stato ad assumere il patrocinio».

13. Completano il quadro normativo di riferimento:

— il regolamento di amministrazione di AdER, deliberato dal Comitato di gestione (previsto dalla norma istitutiva e disciplinato dall’art. 6 dello Statuto) il 26 marzo 2018 e approvato dal Ministero dell’economia e delle finanze il 19 maggio 2018 ai sensi dell’art. 60 del D.Lgs. n. 300 del 1999;

— il protocollo d’intesa del 22 giugno 2017, stipulato tra l’Avvocatura dello Stato e l’Agenzia delle entrate-Riscossione, attuativo dell’art. 1, comma 8, primo periodo, D.L. n. 193 del 2016 (reperibile anche on-line sul sito dell’Avvocatura dello Stato);

— il regolamento-bando di AdER per la costituzione e la gestione dell’elenco degli avvocati per l’affidamento di incarichi di rappresentanza e difesa in giudizio, coerente con i principi del codice dei contratti pubblici secondo le indicazioni fornite dalla Autorità Nazionale Anticorruzione (Delibera n. 1158 del 9 novembre 2016, reperibile anch’essa on-line, sul sito dell’Agenzia delle Entrate ­Riscossione).

IV La peculiarità del patrocinio c.d. autorizzato.

14. La norma di interpretazione autentica del giugno 2019 non giustifica più l’applicazione dell’istituto del patrocinio c.d. autorizzato da parte dell’Avvocatura erariale nella sua impostazione tradizionale, fatta propria dalle pronunce della sezione tributaria di questa Corte, ma non sostenibile già in precedenza, alla stregua del tenore testuale della norma istitutiva dell’Agenzia e di una sua interpretazione sistematica.

15. L’istituto del patrocinio c.d. autorizzato – definito come tale da conferire all’Avvocatura erariale la rappresentanza e la difesa in via organica ed esclusiva, eccettuati i casi di conflitto di interessi – e la sua applicazione alla peculiare fattispecie della neoistituita Agenzia esigono invero una sua ricostruzione più flessibile rispetto a quella tradizionale finora elaborata (e compiutamente ridefinita dalla recente e già richiamata Cass. Sez. U. 20/10/2017, n. 24876), per adeguarlo alle peculiarità dell’Ente od ufficio pubblico da assistere e rappresentare, investito di un contenzioso unico nel suo genere per consistenza numerica in ragione, tra l’altro, dell’esasperata conflittualità tra enti impositori e soggetti passivi di imposte e tasse o simili propria e tipica del contesto socioculturale e giuridico italiano.

16. La lettera della norma, già nel suo tenore originario, era chiara ed univoca: da un lato, nel prevedere l’avvalimento del patrocinio c.d. autorizzato espressamente ed esclusivamente su base convenzionale e, comunque, con la consueta eccezione dei casi di conflitto; dall’altro lato ed evidentemente riferendosi ad ogni altro caso, nell’impiego dell’avverbio «altresì» per fondare la facoltà di avvalimento degli avvocati del libero foro: un tale lemma non postula alcuna struttura logica gerarchica tra le proposizioni correlate, per cui, almeno in linea di principio, la facoltà di avvalersi di avvocati del libero foro è sullo stesso piano della precedente.

17. Il quid novi della riforma del 2016 dei soggetti incaricati della riscossione sta nella notevole ed innovativa peculiarità della devoluzione ad una convenzione dell’ambito di concreta operatività del patrocinio c.d. autorizzato, che solo entro quei limiti rimane pur sempre organico ed esclusivo; è una forma nuova o speciale di tale patrocinio, verosimilmente imposta dall’assoluta peculiarità del contenzioso da fronteggiare, che evidentemente comporta: da un lato, che, finché la convenzione non vi sia stata, la piena equivalenza tra le due facoltà ha reso in concreto esercitabile solo la seconda (l’avvalimento di avvocati del libero foro, sia pure previa l’adozione ­in concreto avutasi – degli atti di carattere generale di cui al comma 5 dell’art. 1 della legge istitutiva) e pertanto senza alcuna formalità di alcun genere; al contempo e dall’altro lato, che, una volta adottata quella convenzione, si è avuta un’autolimitazione preventiva e per schemi astratti, ovvero generalizzata, della facoltà di avvalimento di avvocati del libero foro.

18. Ne consegue che ormai, a maggior ragione a convenzione intervenuta tra l’Agenzia e l’Avvocatura, non vi è alcun rapporto di regola ad eccezione tra avvalimento dell’avvocatura erariale e di avvocati del libero foro, ma semplicemente applicazione delle due facoltà in ragione della classificazione delle possibili evenienze in due categorie, cioè quelle in cui la fattispecie rientra tra quelle oggetto della convenzione e tutte le altre:

— in caso di sussunzione della fattispecie entro la prima categoria, è normale l’avvalimento del patrocinio autorizzato, salvi i casi di specifica e motivata delibera per l’avvalimento di avvocato del libero foro, da adottarsi appunto nel caso concreto e con le modalità di cui al quarto comma;

— in ogni altro caso, è normale invece l’avvalimento di avvocati nel libero foro (sia pure nel rispetto dei criteri del codice dei contratti pubblici e di quelli oggetto di appositi atti di carattere generale di cui al comma quinto dell’art. 1);

— e salve le eccezioni all’una e all’altra categoria, di cui si dirà.

V. La ratio legis del sistema.

19. L’intenzione del legislatore all’atto dell’istituzione dell’Agenzia è resa evidente dall’iter di approvazione del relativo decreto-legge nella parte in cui è stata aggiunta – con la vista innovativa formula della delimitazione convenzionale dell’ambito di estrinsecazione della facoltà di avvalimento – la previsione del patrocinio ad opera di avvocati del libero foro: invero, proprio la considerazione dell’iter di formazione della disposizione normativa può assurgere a valido criterio ermeneutico (Cass. Sez. U. 23/07/2019, n. 19889).

20. Se dall’originaria previsione di devoluzione integrale del patrocinio al sistema c.d. autorizzato dell’art. 43 del R.D. 1611/33 si è passati a questo ben più articolato istituto, è evidente che si è tenuta in conto l’esigenza di ampliare e rendere effettive le potenzialità della difesa in giudizio del neo istituito Ente: e, quindi, la norma non poteva certo rendere più difficoltoso od incongruo l’approdo ermeneutico del sistema raggiunto con riguardo alla previgente figura istituzionale del preesistente agente di riscossione a partecipazione pubblica.

21. La consapevolezza, da parte del riformatore del 2016, dell’accentramento delle relative ingenti attività in capo ad un Ente statale ha da subito imposto che, nel bilanciamento tra l’esigenza di effettività della difesa delle ragioni delle finanze pubbliche e quella del contenimento della relativa spesa, fosse necessario avvalersi non solo dell’organo istituzionalmente deputato alla rappresentanza in giudizio di ogni altro organo dello Stato, ma pure, in realistica considerazione della limitatezza delle sue risorse e della necessità di un razionale impiego di quelle esistenti fino ad improbabili altrimenti inevitabili futuri ingenti incrementi di personale, delle potenzialità prima offerte dalla normativa previgente.

22. Tali potenzialità già il testo originario dell’art. 1, comma ottavo, D.L. cit. ha voluto quindi con ogni evidenza non certo limitare, ma anzi valorizzare, esaltare, adeguare e razionalizzare; evidentemente nella consapevolezza che affidare la difesa di un tale mastodontico contenzioso esclusivamente alla difesa interna dei propri dipendenti delegati o al personale, pur sempre limitato e dimensionato su di un organico ancora inadeguato all’improvviso impatto derivante dalla trasformazione del precedente esattore in Agenzia statale, dell’Avvocatura erariale avrebbe comportato il sacrificio di un’apprezzabile effettività di tutela delle ragioni creditorie pubbliche, drammaticamente sproporzionato rispetto ad astratte esigenze di contenimento della spesa necessaria per la difesa esterna.

23. L’esigenza di razionalizzazione delle risorse pubbliche e, segnatamente, delle modalità dell’avvalimento dell’Avvocatura erariale è poi riconosciuta, con ogni evidenza, dalla norma di interpretazione autentica del giugno 2019, che, della complessa fattispecie, si preoccupa di sottolineare almeno un aspetto: e cioè che nessuna delibera specifica e motivata (da sottoporre poi agli organi di vigilanza, di cui al quarto comma dell’art. 43 R.D. 1611/33) è richiesta all’Agenzia per avvalersi degli avvocati del libero foro, al di fuori dei casi riservati all’Avvocatura erariale su base convenzionale o perfino pure in quelli, ove essa non sia disponibile ad assumere il patrocinio.

VI Il sistema del patrocinio dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione.

24. Tanto è però soltanto una conferma della ricostruzione del sistema della rappresentanza e difesa in giudizio del nuovo Ente come articolato: sistema che si completa con la facoltà dell’Avvocatura erariale di assumere comunque la difesa pure nei casi non convenzionalmente previsti e con quella di avvalimento di dipendenti delegati nei giudizi dinanzi ai giudici di pace ed ai tribunali; sistema che esige il rafforzamento e la razionalizzazione e non già alcuna limitazione delle facoltà di avvalimento di una rappresentanza tecnica pure non istituzionale, già in precedenza riconosciute anche solo in via ermeneutica: come nel caso anche della rappresentanza e difesa dinanzi alle Commissioni tributarie, secondo quanto è reso evidente dall’espressa salvezza di una norma generalmente ricondotta a quegli istituti, quale l’art. 11, comma 2, del D.Lgs. 546/92 (nonostante altre siano più direttamente a quelli riferibili: invero, la possibilità di stare in giudizio di persona riconosciuta da quella norma non è stata, per consistente indirizzo ermeneutico, ritenuta ostativa all’avvalimento di avvocati del libero foro: Cass. 06/09/2004, n. 17936; Cass. 23/10/2006, n. 22804; Cass. 07/12/2005, n. 27035; Cass. 04/02/2005, n. 2302; Cass. ord. 15/10/2018, n. 25625).

25. Può concludersi così che in tutti i casi non espressamente riservati all’Avvocatura erariale su base convenzionale è possibile per l’Agenzia avvalersi anche di avvocati del libero foro (per di più persistendo la facoltà aggiuntiva – ed alternativa rispetto ad entrambe quelle opzioni – di rappresentanza o avvalimento di dipendenti delegati davanti al giudice di pace ed al tribunale), secondo un meccanismo sostanzialmente automatico:

— temperato dalla sola possibilità di derogare con delibera motivata e specifica nel primo dei due casi;

— nel secondo, regolato dalla necessità di rispettare – nella nomina – i criteri generali dell’atto generale di cui al comma quinto dello stesso art. 1 e dei principi del codice dei contratti pubblici, temperato dall’eccezione della volontaria assunzione del patrocinio da parte dell’Avvocatura erariale;

— derogabile, in entrambi i casi, pure dalla facoltà di avvilimento anche di dipendenti delegati per i soli giudizi dinanzi a giudici di pace e tribunali.

26. Pertanto:

a) se la convenzione riserva all’Avvocatura di Stato la difesa e rappresentanza in giudizio, l’Agenzia può evitarla solo in caso di conflitto, oppure alle condizioni dell’art. 43, co. 4, R.D. n. 1611 del 1933 (cioè adottando la delibera motivata e specifica e sottoposta agli organi di vigilanza), oppure ancora ove l’Avvocatura erariale si renda indisponibile;

b) se, invece, la convenzione non riserva all’Avvocatura erariale la difesa e rappresentanza in giudizio, non è richiesta l’adozione di apposita delibera od alcuna altra formalità per ricorrere al patrocinio a mezzo di avvocati del libero foro (da scegliere in applicazione dei criteri generali di cui agli atti di carattere generale di cui al quinto comma e nel rispetto dei principi del codice dei contratti pubblici);

c) in tutti i casi è in facoltà dell’Agenzia di avvalersi e farsi rappresentare anche da propri dipendenti delegati pure davanti ai giudici di pace e ai tribunali, per di più nulla essendo innovato quanto alle già raggiunte conclusioni per ogni altro tipo di contenzioso.

27. Un simile evidente automatismo della sussunzione entro l’una o l’altra categoria esclude poi in radice la necessità di ogni formalità, tra cui l’adozione di delibere o determinazioni e le relative produzioni documentali, ivi compresa quella della convenzione o dei regolamenti interni, siccome tutti adeguatamente pubblicizzati e reperibili senza difficoltà dal pubblico indifferenziato delle potenziali controparti: in sostanza, risulta postulata (cioè anche solo implicitamente allegata) la sussistenza dei relativi presupposti con la semplice diretta formazione dell’atto da parte dell’Avvocatura o, nell’alternativa evenienza, nel conferimento della procura ad avvocato del libero foro, in dipendenza di un atto meramente interno dell’Agenzia che si è determinata ad agire o a resistere in giudizio, del quale non vi è necessità di alcuna specifica o separata documentazione od allegazione, nemmeno nel giudizio di legittimità.

28. Beninteso, ove la fattispecie fosse invece caratterizzata dall’eccezione al riparto automatico appena tratteggiato, cioè la sottrazione della fattispecie al patrocinio autorizzato nonostante essa rientri tra quelle riservate convenzionalmente all’Avvocatura, sarà – ­come di consueto – indispensabile la specifica e motivata delibera di affidamento all’avvocato del libero foro, secondo la ricostruzione compendiata da ultimo dalla già richiamata Cass. Sez. U. 24876/2017: e, pertanto, solo in tal caso occorrerà allegare e provare – a maggior ragione nel giudizio di legittimità, ove non si applica l’art. 182 cod. proc. civ. – l’avvenuta rituale adozione di tale delibera.

29. L’ulteriore eccezione, stavolta alla seconda categoria di evenienze e cioè l’assunzione del patrocinio erariale in casi non riservati convenzionalmente alla Avvocatura erariale, non avrà invece bisogno di alcuna specifica allegazione, documentazione o prova, per l’autoevidenza della determinazione di quella di attivare la sua istituzionale potestà, anche e se del caso – come del resto è avvenuto nella presente fattispecie – in evidente revoca del precedente incarico professionale e con immediata sostituzione del professionista del libero foro originariamente officiato.

30. In questo senso non può condividersi, nella sua assolutezza, la richiesta conclusiva del Procuratore generale di dichiarare che “la rappresentanza e la difesa in giudizio dell’Agenzia delle Entrate-­Riscossione, tramite il patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, risulta facoltativa, e non obbligatoria, rispetto al patrocinio degli avvocati del libero foro”: il patrocinio erariale non può mai dirsi sempre e comunque facoltativo, perché esso è la norma, sia pure solo, nei casi convenzionalmente identificati da Agenzia ed Avvocatura. La formulazione appena riportata non può condividersi, perché non si fa adeguato carico della peculiarità del sistema, che si fonda pur sempre sull’autolimitazione, su base convenzionale, della altrimenti tendenzialmente generale ed illimitata facoltà dell’Agenzia di avvalersi – sia pure e beninteso nel rispetto dei criteri stabiliti dai propri atti di carattere generale e dal codice dei contratti pubblici – di avvocati del libero foro (salva la facoltà di assunzione diretta del patrocinio in casi di particolare rilevanza, anche solo economica, da parte dell’Avvocatura erariale, nonché l’altra, di avvalersi di propri dipendenti delegati).

31. Il sistema si completa con la considerazione, valida peraltro de praeteritu, della piena operatività della sola facoltà di avvalimento degli avvocati del libero Foro nel periodo in cui la convenzione non era ancora intervenuta, anche in tal caso senza bisogno di allegazioni o produzioni specifiche ad opera dell’Agenzia: invero, in quel periodo era impossibile l’operatività della facoltà di avvalimento del patrocinio erariale, non essendo ancora venuto a giuridica esistenza lo speciale presupposto, previsto dalla norma, della previa base convenzionale.

VI Conclusioni.

32. Dall’ambito della questione devoluta a queste Sezioni Unite dall’ordinanza interlocutoria, mantenuta rilevante dalla valutazione dell’interesse della legge nonostante l’intervenuta rinuncia della ricorrente, esulano altre tematiche, tra cui quella della natura della successione dell’Agenzia ad Equitalia e quella oggetto delle doglianze originariamente dispiegate dalla ricorrente: le quali restano, pertanto, del tutto impregiudicate.

33. Possono così enunciarsi i seguenti principi di diritto nell’interesse della legge ai sensi dell’art. 363, comma terzo, cod. proc. civ.:

“impregiudicata la generale facoltà di avvalersi anche di propri dipendenti delegati davanti al tribunale ed al giudice di pace, per la rappresentanza e la difesa in giudizio l’Agenzia delle Entrate-­Riscossione si avvale:

— dell’Avvocatura dello Stato nei casi previsti come ad essa riservati dalla convenzione con questa intervenuta (fatte salve le ipotesi di conflitto e, ai sensi dell’art. 43, comma 4, R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, di apposita motivata delibera da adottare in casi speciali e da sottoporre all’organo di vigilanza), oppure ove vengano in rilievo questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici,

ovvero, in alternativa e senza bisogno di formalità, né della delibera prevista dal richiamato art. 43, comma 4, R.D. cit.,

— di avvocati del libero foro – nel rispetto degli articoli 4 e 17 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50 e dei criteri di cui agli atti di carattere generale adottati ai sensi del comma 5 del medesimo art. 1 D.L. 193 del 2016 – in tutti gli altri casi ed in quelli in cui, pure riservati convenzionalmente all’Avvocatura erariale, questa non sia disponibile ad assumere il patrocinio”;

“quando la scelta tra il patrocinio dell’Avvocatura erariale e quello di un avvocato del libero foro discende dalla riconduzione della fattispecie alle ipotesi previste dalla Convenzione tra l’Agenzia e l’Avvocatura o di indisponibilità di questa ad assumere il patrocinio, la costituzione dell’Agenzia a mezzo dell’una o dell’altro postula necessariamente ed implicitamente la sussistenza del relativo presupposto di legge, senza bisogno di allegazione e di prova al riguardo, nemmeno nel giudizio di legittimità”.

34. La novità della preliminare questione in rito su cui è stata valutata opportuna l’enunciazione del principio di diritto nell’interesse della legge integra poi i presupposti per la compensazione integrale delle spese del presente giudizio di legittimità, benché definito per rinuncia della ricorrente.

35. Va infine dato atto che, tale essendo la ragione della definizione del presente giudizio di legittimità (Cass. ord. 30/09/2015, n. 19560; Cass. Sez. U. 12/06/2019, n. 15751), se non anche perché ne sarebbe stata esente istituzionalmente la ricorrente (Cass. 14/03/2014, n. 5955), non sussistono i presupposti processuali per l’applicazione dell’art. 13 comma 1-quater del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17, della L. 24 dicembre 2012, n. 228, in tema di contributo unificato per i gradi o i giudizi di impugnazione.

P.Q.M.

Dichiara estinto per rinuncia il giudizio e compensa integralmente tra le parti le spese.

Ai sensi dell’art. 363, comma terzo, cod. proc. civ., enuncia il principio di diritto nell’interesse della legge di cui al punto 33 della motivazione.

Così deciso in Roma il 22/10/2019.

Pubblicata la circolare n. 3 del 22 novembre 2019, avente ad oggetto “Chiarimenti sulla tassa sui rifiuti (TARI). Rimborso da parte dei comuni e conseguente modalità di copertura dei costi. Possibili soluzioni“.

Il documento fornisce indicazioni in merito alle somme che i comuni devono rimborsare ai contribuenti nei casi in cui era stata calcolata erroneamente la quota variabile delle pertinenze della abitazioni in relazione alla TARI, nel rispetto dei principi dell’integrale copertura del costo del servizio di gestione dei rifiuti e della corretta predisposizioni dei piani finanziari relativi alla TARI.

Link al testo della circolare del Ministero dell’Economia e delle Finanze – Dipartimento delle Finanze – Direzione Legislazione Tributaria e Federalismo Fiscale – n. 3 DF del 22 novembre 2019, recante: FINANZA LOCALE – TARI (tassa sui rifiuti) – Chiarimenti – Rimborso da parte dei comuni e conseguente modalità di copertura dei costi. Possibili soluzioni

Si pubblica la circolare n. 2 DF del 22 novembre 2019, avente ad oggetto “Art. 15-bis del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni, dalla L. 28 giugno 2019, n. 58. Efficacia delle deliberazioni regolamentari e tariffarie relative alle entrate tributarie degli enti locali.”

La Circolare in particolare illustra sia gli obblighi di trasmissione degli atti cui devono adempiere gli enti locali, sia l’efficacia costitutiva di pubblicazione dei predetti atti sul sito internet del Dipartimento delle finanze (che è stata estesa alla generalità e di tributi comunali) e le conseguenze di tale regime sul versamento dei tributi.

A titolo esemplificativo si rende disponibile uno prospetto riepilogativo dei “termini di trasmissione e pubblicazione delle deliberazioni regolamentari e tariffarie relative ai tributi locali“.

Link al testo della circolare del Ministero dell’Economia e delle Finanze – Direzione legislazione tributaria e federalismo fiscale – n. 2 DF del 22 novembre 2019, recante: FINANZA LOCALE – Efficacia delle deliberazioni regolamentari e tariffarie relative alle entrate tributarie degli enti locali – Art. 15-bis del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni, dalla L. 28 giugno 2019, n. 58, cd. Decreto “Crescita” 2019

Il Senato della Repubblica, con 136 voti favorevoli, 93 contrari e due astensioni, giovedì 21 novembre, ha approvato con modifiche il ddl n. 1547 di conversione in legge del decreto-legge 14 ottobre 2019, n. 111, recante misure urgenti per il rispetto degli obblighi previsti dalla direttiva 2008/50/CE sulla qualità dell’aria. Il provvedimento che passa all’esame della Camera, prevede:

• un “buono mobilità” pari a 1.500 euro per le autovetture ed a 500 euro per i motocicli, rottamati (emendamento 2.5) entro il 31 dicembre 2021, purché si tratti di autovetture omologate fino alla classe Euro 3 o di motocicli omologati fino alla classe euro 2 ed euro 3 a due tempi. Il buono potrà essere utilizzato per l’acquisto, anche a favore di persone conviventi di abbonamenti al trasporto pubblico locale e regionale, o per l’utilizzo dei servizi di mobilità condivisa a uso individuale (a seguito di una modifica intervenuta in sede referente con l’emendamento 2.16), nonché di biciclette anche a pedalata assistita, entro i successivi tre anni;
• un contributo a fondo perduto a favore di esercenti commerciali di vicinato o di media struttura per incentivare la vendita di detergenti o prodotti alimentari, sfusi o alla spina. Con l’approvazione dell’emendamento si propone di estendere il contributo agli esercenti di grande struttura;
• il differimento di termini per adempimenti fiscali e contributivi a seguito di eventi sismici.

Link all’atto Camera A.C. 2267
“Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 14 ottobre 2019, n. 111, recante misure urgenti per il rispetto degli obblighi previsti dalla direttiva 2008/50/CE sulla qualità dell’aria e proroga del termine di cui all’articolo 48, commi 11 e 13, del decreto-legge 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229“ (approvato dal Senato) (2267)
Stampato il 22-11-2019

L’INPS, con la circolare del 18 novembre 2019, n. 141, ha fornito i primi chiarimenti in relazione all’ampliamento della tutela previdenziale, operato dal decreto-legge n. 101/2019, convertito dalla legge n. 128/2019, relativa all’indennità giornaliera di malattia e all’indennità di degenza ospedaliera per gli iscritti alla Gestione separata. Tutela previdenziale della malattia a favore di tutti i collaboratori/lavoratori iscritti alla Gestione separata INPS di cui all’articolo 2, comma 26, della legge 8 agosto 1995, n. 335, non iscritti ad altra forma previdenziale obbligatoria e non titolari di pensione. In pratica, i lavoratori con partita IVA cd. “senza cassa”, collaboratori e gli amministratori, soggetti all’aliquota contributiva Inps “piena” (dal 25,72 al 34,23 per cento – cfr. circolare Inps n. 19 del 6 febbraio 2019).

Nella circolare si illustrano le citate novità normative. Per quanto non diversamente specificato, si rinvia alle istruzioni già fornite in materia dall’Inps con la circolare n. 77 del 13/05/2013.

Requisiti reddituali e contributivi

Nel documento di prassi, evidenziato che per i citati lavoratori iscritti Gestione separata, come detto, non titolari di pensione e non iscritti ad altre forme previdenziali obbligatorie, le indennità saranno corrisposte a condizione che nei confronti dei lavoratori interessati risulti attribuita una mensilità della contribuzione dovuta nei 12 mesi precedenti la data di inizio dell’evento o di inizio del periodo indennizzabile.

Nel dettaglio, per gli eventi insorti a decorrere dal 5 settembre 2019, a seguito dell’entrata in vigore del decreto-legge 3 settembre 2019, n. 101, le indennità di malattia e di degenza ospedaliera spettano solo se risulta accreditato, nei 12 mesi che precedono l’inizio dell’evento o del ricovero, almeno un mese di contribuzione piena alla Gestione Separata, mentre per gli eventi insorti prima del 5 settembre 2019, il requisito contributivo minimo richiesto è di tre mensilità nei 12 mesi precedenti la data di inizio dell’evento.

Inoltre, nell’anno solare che precede quello dell’evento, il reddito individuale assoggettato a contributo alla Gestione Separata non deve risultare superiore al 70 per cento del massimale contributivo di cui all’articolo 2, comma 18, della legge n. 335/95, valido per lo stesso anno.

Documentazione richiamata:

Co.Co.Co. e lavoratori autonomi con partita IVA. Prime istruzioni sull’ampliamento della malattia e degenza ospedaliera

Link al testo della circolare INPS 19 novembre 2019, n. 141, con oggetto: INPS – Co.Co.Co. – Professionisti senza cassa previdenziale – Lavoratori iscritti alla Gestione Separata di cui all’articolo 2, comma 26, legge 8 agosto 1995, n. 335, non titolari di pensione e non iscritti ad altre forme previdenziali obbligatorie – Malattia e degenza ospedaliera – Ampliamento delle tutele – Nuovi requisiti e importi – Art. 2-bis del D.Lgs. 15/06/2015, n. 81 inserito dall’art. 1, comma 1, lett. b), del D.L. 03/09/2019, n. 101, conv. con mod., dalla L. 02/11/2019, n. 128

Sull’estensione del diritto alle indennità giornaliera di malattia e all’indennità per congedo parentale ai lavoratori iscritti alla Gestione separata

Link al testo della circolare INPS del 13 maggio 2013, n. 77, con oggetto: INPS – Co.Co.Co. – Professionisti senza cassa previdenziale – Estensione del diritto alle indennità giornaliera di malattia e all’indennità per congedo parentale ai lavoratori iscritti alla Gestione separata di cui all’art. 2 comma 26 della legge 8 agosto 1995, n. 335.

Tutele per i Rider, Cococo e Partite IVA senza cassa. Il D.L. “Crisi” convertito

Link al testo del decreto-legge 3 settembre 2019, n. 101 (in Gazzetta Ufficiale – Serie generale – 207 del 4 settembre 2019), convertito, con modificazioni, dalla legge 2 novembre 2019, n. 128 (in Gazzetta Ufficiale – Serie generale – 257 del 2 novembre 2019, n. 128), recante: «Disposizioni urgenti per la tutela del lavoro e per la risoluzione di crisi aziendali»

La procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo non può essere utilizzata da soggetti residenti in Paesi extra Ue. Con il principio di diritto n. 24 del 19 novembre 2019 (di seguito riportato), l’Agenzia delle Entrate statuisce la non estensibilità delle istruzioni, impartite con la risoluzione n. 22/2005, nelle quali è stato chiarito che tale procedura di liquidazione trova applicazione anche per le società residenti in altri Stati comunitari, sempreché in possesso dei requisiti previsti dal decreto ministeriale e identificati ai fini Iva in Italia, per il tramite di una stabile organizzazione, ovvero con la nomina di un rappresentante fiscale o mediante identificazione diretta.

Si ricorda che la procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo, è una forma di tassazione consolidata di autonomi soggetti passivi IVA, disciplinata dall’articolo 73 del D.P.R. n. 633 del 1972 e dal decreto ministeriale 13 dicembre 1979, come da ultimo novellato dal decreto ministeriale 13 febbraio 2017. Tale procedura consente alle società legate da rapporti di controllo ed in possesso di specifici requisiti, di procedere alla liquidazione periodica dell’IVA in maniera unitaria, mediante compensazione dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e da queste trasferite al gruppo. Di conseguenza, i versamenti periodici (mensili o trimestrali), nonché il conguaglio di fine anno, vengono effettuati dalla società controllante che determina l’imposta da versare o il credito del gruppo.

Per ciò che attiene all’individuazione del profilo soggettivo di applicazione di tali procedura, l’articolo 2, comma 1, del D.M. 13 dicembre 1979, stabilisce che «si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, almeno dal 1º luglio dell’anno solare precedente, dall’ente o società controllante o da un’altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo. La percentuale è calcolata senza tenere conto delle azioni prive del diritto di voto». Alla procedura in parola possono accedere anche società residenti in altri Stati UE, a condizione che il soggetto non residente sia in possesso di tutti i requisiti previsti dal D.M. 13 dicembre 1979 e che lo stesso sia identificato ai fini IVA in Italia (per il tramite di una stabile organizzazione, con un rappresentante fiscale ai fini IVA ai sensi dell’art. 17, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 o mediante identificazione diretta ai sensi dell’art. 35-ter del citato decreto).

Ciò detto, ai fini dell’esercizio dell’opzione per la procedura in parola, si ricorda, ancora, che l’articolo 1, comma 27, lett. b), della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) ha modificato, in un’ottica di semplificazione, l’articolo 73, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, prevedendo che «l’ente o società commerciale controllante comunica all’Agenzia delle entrate l’esercizio dell’opzione per la predetta procedura di versamento con la dichiarazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto presentata nell’anno solare a decorrere dal quale intende esercitare l’opzione».

Il testo del principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 24 del 19 novembre 2019

OGGETTO: IVA (Imposta sul valore aggiunto) – Liquidazione IVA di gruppo per società – Esclusione dei soggetti residenti in Paesi extra UE – Affermazione – Art. 73, del DPR 26/10/1972, n. 633 – Art. 2 del DM 13/12/1979, così come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera d), del DM 13/02/2017

La procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo, disciplinata dall’articolo 73, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 26 ottobre 1972 e dalle disposizioni applicative di cui al decreto ministeriale 13 dicembre 1979, rappresenta un istituto di matrice comunitaria che trova fondamento nell’articolo 4, paragrafo 4, della direttiva n. 77/388/CEE, poi trasfuso nell’articolo 11 della direttiva n. 2006/112/CE. L’ambito soggettivo di applicazione della procedura in esame è individuato dall’articolo 2 del D.M. 13 dicembre 1979, così come modificato dall’articolo 1, comma 1, lettera d), del decreto ministeriale 13 febbraio 2017. Con la risoluzione n. 22/E del 21 febbraio 2005, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che tale istituto trova applicazione anche per le società residenti in altri Stati comunitari, purché in possesso dei requisiti previsti dal citato D.M. ed identificati ai fini IVA in Italia (per il tramite di una stabile organizzazione, ovvero con la nomina di un rappresentante fiscale ai sensi dell’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972 o mediante identificazione diretta ai sensi del successivo articolo 35-ter). Tale interpretazione si è resa necessaria “al fine di evitare ogni profilo di incompatibilità della disciplina dell’IVA di gruppo con il diritto comunitario”, con particolare riguardo alle norme del trattato sulla libertà di stabilimento che vieta discriminazioni a carico di soggetti comunitari non residenti nel Paese di destinazione della prestazione. La medesima tutela non si estende, dunque, ai soggetti residenti in Paesi extra UE che, pertanto, non possono accedere alla liquidazione IVA di gruppo.

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Bonus operazioni di aggregazione aziendale (fusioni, scissioni e conferimenti). Profili fiscali e contabili
di Marco Orlandi

Regime forfetario. Le modifiche in via di introduzione dal D.d.L. Bilancio 2020 e nuovi chiarimenti dalle Entrate
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In nota il testo dell’art. 88, del Disegno di Legge A.S. n. 1586, recante: «Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022»

Giurisprudenza

Corte di Giustizia CE:

Principio del rispetto dei diritti della difesa – Diritto al contraddittorio – Accesso al fascicolo

Diritto di accesso agli atti e rilevanza della “buona fede” del cessionario nelle frodi IVA commesse da terzi. La Corte di Giustizia Ue fissa i principi cardine per l’esercizio del diritto alla difesa

Corte di Giustizia CE – Sezione V – Sentenza del 16 ottobre 2019, Causa C-189/18: «IVA (Imposta sul valore aggiunto) – Direttiva IVA – Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Diritto a detrazione dell’IVA – Diniego – Frode – Assunzione delle prove – Prove ottenute in procedimenti nei confronti di terzi – Principio del rispetto dei diritti della difesa – Diritto al contraddittorio – Accesso al fascicolo – Articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (“Carta”) – Sindacato giurisdizionale effettivo – Principio della parità delle armi – Principio del contraddittorio – Normativa o prassi nazionale secondo la quale, nel verificare il diritto fatto valere da un soggetto passivo alla detrazione dell’IVA, l’Amministrazione finanziaria è vincolata dalle constatazioni di fatto e dalle qualificazioni giuridiche da essa effettuate nell’ambito di procedimenti amministrativi connessi in cui tale soggetto passivo non era parte – Articoli 167 e 168, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006»

Corte Suprema di Cassazione:

• Sezioni tributarie

Esportatori abituali – Effetti delle note di variazione sul plafond

Note di variazione e utilizzo plafond IVA esportatori abituali. Non rileva la data di registrazione della nota. Si deve far riferimento solo al periodo di realizzo della operazione originaria

Corte Suprema di Cassazione – Sezione V Civile Tributaria – Sentenza n. 25485 del 10 ottobre 2019: «IVA (Imposta sul valore aggiunto) – Cessione di beni – Regime del “plafond” – Meccanismo – Esportatori abituali – Integrazione di prezzo dell’operazione originaria intervenuta nel periodo di imposta successivo – Effetti delle note di variazione sul plafond – Emissione di note di debito relative a operazioni dell’anno precedente – Effetti sulla capienza del plafond necessario a fruire della non applicazione dell’IVA – Computo con riferimento all’anno di registrazione della fattura relativa all’operazione originaria – Riferimento all’anno in cui è emessa una nota di debito “rettificativa” – Esclusione – Art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. 26/10/1972, n. 633 – Art. 26, del D.P.R. 26/10/1972, n. 633»

Commissioni Tributarie:

Accertamenti analitico-induttivi – Redditi di lavoro autonomo

Commercialista. Costa caro al Fisco tentare di provare la sottofatturazione con il solo richiamo ad onorari minimi “consigliati” da un’associazione sindacale di categoria

Commissione Tributaria Provinciale di Pescara – Sezione II – Sentenza n. 504 del 14 ottobre 2019: «ACCERTAMENTO TRIBUTARIO – Professioni intellettuali – Redditi di lavoro autonomo – Accertamento analitico-induttivo – Compensi (onorari) – Determinazione – Scritture contabili regolarmente tenute – Difformità degli onorari applicati dal professionista rispetto ad onorari “consigliati” da parte di una delle associazioni sindacali a carattere nazionale dei Commercialisti – Sufficienza ai fini dell’accertamento del maggior reddito – Esclusione – Sussistenza di ulteriori elementi incidenti sull’attendibilità complessiva della dichiarazione – Indicazione di elementi presuntivi assistiti dai requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ. – Necessità – Art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29/09/1973, n. 600 – Art. 2729 c.c.»

Prassi

Omessa (o tardiva) fatturazione o registrazione di operazioni imponibili – Ravvedimento operoso e cumulo giuridico

Tardiva e-fatturazione. Applicabile il cumulo giuridico ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/97 in alternativa al ravvedimento

Principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 23 dell’11 novembre 2019: «IVA (Imposta sul valore aggiunto) -FATTURAZIONE ELETTRONICA – SANZIONI TRIBUTARIE – Concorso di violazioni e violazioni continuate – Pluralità di violazioni sostanziali – Diverse violazioni “riunibili” in ragione della loro progressione – Violazioni in materia di fatturazione – Omessa (o tardiva) fatturazione o registrazione di operazioni imponibili – Caso di specie – Lotto di fatture elettroniche scartato dallo SdI – Vincolo della progressione delle violazioni – Configurabilità – Cumulo giuridico delle sanzioni per più violazioni tra loro connesse – Possibilità – Ravvedimento operoso e cumulo giuridico – Alternatività dei due istituti – Affermazione – Art. 1, comma 6, del D.Lgs. 05/08/2015, n. 127 – Art. 10-bis, del D.L. 23/10/2018, n. 119, conv., con mod., dalla L. 17/12/2018, n. 136 – Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 30 aprile 2018, prot. n. 89757/2018 – Art. 6, comma 1, primo periodo, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 12, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 • IVA (Imposta sul valore aggiunto) – FATTURAZIONE ELETTRONICA – SANZIONI TRIBUTARIE – Concorso di violazioni e violazioni continuate – Pluralità di violazioni – Violazioni formali della stessa disposizione di legge – Violazioni in materia fatturazione – Tardiva fatturazione per lo scarto dallo SdI di lotto di fatture elettroniche – Caso di specie – Violazioni che non hanno inciso sulla corretta liquidazione dell’IVA -Configurabilità di un’ipotesi di concorso materiale omogeneo di violazioni di natura formale – Applicazione del cumulo giuridico – Possibilità – Art. 1, comma 6, del D.Lgs. 05/08/2015, n. 127 – Art. 10-bis, del D.L. 23/10/2018, n. 119, conv., con mod., dalla L. 17/12/2018, n. 136 – Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 30 aprile 2018, prot. n. 89757/2018 – Art. 6, comma 1, terzo periodo, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 12, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472»

Acconti d’imposta – Perimetro di applicazione degli acconti calcolati al 50%

Perimetro di applicazione degli acconti al 50%. Ricalcolo per gli stessi soggetti che hanno usufruito della proroga al 30 settembre 2019

Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 93 E del 12 novembre 2019: «RISCOSSIONE – ISA (Indici sintetici di affidabilità fiscale) – Rideterminazione delle rate degli acconti d’imposta – Perimetro di applicazione degli acconti calcolati al 50% – Ambito soggettivo – Contribuenti che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli indici sintetici di affidabilità fiscale che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascun ISA – Ambito oggettivo – IRPEF, IRES, IRAP, Imposta sostitutiva dovuta dai contribuenti forfetari, Cedolare secca, IVIE e IVAFE – Art. 58, del D.L. 26/10/2019, n. 124 (cd. “Decreto Fiscale”) – Art. 12-quinquies, commi 3 e 4, del D.L. 30/04/2019, n. 34, conv., con mod., dalla L. 28/06/2019, n. 58 (cd. “Decreto Crescita”) – Art. 17, del D.P.R. 07/12/2001, n. 435»

Avvertenze – Le informazioni e i materiali pubblicati sul sito sono curati al meglio al fine di renderli il più possibile esenti da errori. Tuttavia errori, inesattezze ed omissioni sono sempre possibili. Si declina, pertanto, qualsiasi responsabilità per errori ed omissioni eventualmente presenti nel sito.

Pubblicati nel sito del Dipartimento delle Finanze, ai sensi del Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 9 gennaio 2018, gli elenchi per il 2020 dei soggetti tenuti all’applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti di cui all’articolo 17-ter, comma 1-bis, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato dall’articolo 3 del decreto-legge 16 ottobre 2017, n. 148, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172 (in “Finanza & Fisco” n. 28/2017, pag. 2284).

Non sono incluse le Amministrazioni pubbliche, come definite dall’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, comunque tenute all’applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti (articolo 17-ter, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), e per le quali è possibile fare riferimento all’elenco (cd. elenco IPA) pubblicato sul sito dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni ( www.indicepa.gov.it ).

Gli elenchi sono consultabili sul sito del Dipartimento delle Finanze ed è possibile effettuare la ricerca delle fondazioni, degli enti o delle società presenti negli elenchi tramite codice fiscale.

I soggetti interessati, fatta eccezione per le società quotate nell’indice FTSE MIB, potranno segnalare eventuali mancate o errate inclusioni, in conformità con quanto disposto dalla normativa sopra richiamata, fornendo idonea documentazione a supporto ed esclusivamente mediante il modulo di richiesta.

Cos’è lo split payment

Il meccanismo della scissione dei pagamenti, introdotto dalla legge di Stabilità 2015, prevede che per gli acquisti di beni e servizi effettuati da soggetti affidabili (Pa e Società) l’Iva addebitata in fattura debba essere versata direttamente all’Erario dagli acquirenti e non più dal fornitore. 

Professionisti e split payment

Si ricorda che l’articolo 12 del D.L. 12 luglio 2018, n. 87, conv., con mod., dalla L. 9 agosto 2018, n. 96 (in “Finanza & Fisco” n. 17/2018, pag. 1266), ha previsto l’abolizione del meccanismo della scissione dei pagamenti, split payment, per le prestazioni di servizi rese alle pubbliche amministrazioni i cui compensi sono assoggettati a ritenute alla fonte (in pratica i compensi dei professionisti). Nel dettaglio è stato introdotto un comma 1-sexies al citato articolo 17-ter, del del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 col quale si dispone che le norme in tema di split payment non si applicano alle prestazioni di servizi rese alle pubbliche amministrazioni di cui ai commi 1, 1-bis e 1-quinquies dell’articolo 17-ter se i compensi sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a ritenuta d’acconto per prestazioni di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. n. 600/1973. In altri termini, quindi, i compensi dei professionisti sono stati nuovamente esclusi dall’applicazione dello split payment (come previsto dalla disciplina originaria). Le  norme hanno trovato applicazione dalle operazioni per cui è emessa fattura dopo il 14 luglio 2018 (data di entrata in vigore del D.L. 87/2018).

Legislazione

Ampliamento dell’ambito di applicazione dello split payment: le modifiche alle disposizioni di attuazione

Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 9 gennaio 2018: «Modifiche alla disciplina attuativa in materia di scissione dei pagamenti (IVA)»

Il testo del D.M. 23 gennaio 2015 aggiornato con le modifiche apportate dal D.M. 9 gennaio 2018

Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 23 gennaio 2015: «Modalità e termini per il versamento dell’imposta sul valore aggiunto da parte delle pubbliche amministrazioni»

Prassi

Split payment. Le novità in vigore dal 1° gennaio 2018

Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 9 E del 7 maggio 2018: «IVA (Imposta sul valore aggiunto) – Meccanismo della scissione dei pagamenti (c.d. “split payment”) – Ampliamento delle ipotesi di applicazione – Modifiche alla disciplina della scissione dei pagamenti – Disciplina applicabile dal 1° gennaio 2018 – Art.3 del D.L. 16/10/2017, n. 148, conv., con mod., dalla L. 04/12/2017, n. 172 – Art. 17-ter, del D.P.R. 26/10/1972, n. 633 -– D.M. del 23/01/2015 – D.M. del 27/06/2017 – D.M. del 13/07/2017» – D.M. del 09/01/2018

Agenzia delle entrate-Riscossione segnala che sono in corso tentativi di truffa via pec (posta elettronica certificata) nei confronti di alcuni istituti bancari, con l’invio di falsi atti di pignoramento verso i loro clienti.

L’indirizzo pec dal quale sono inviate le comunicazioni sui pignoramenti è “agenzia.riscossione.gov@pec-societa.it” e i documenti allegati riportano il logo istituzionale di Agenzia delle entrate-Riscossione, cosa che rende più credibile la truffa.

Agenzia delle entrate-Riscossione è del tutto estranea all’invio di queste Pec, pertanto raccomanda alle banche di non tenere conto dei falsi atti di pignoramento contenuti in tali comunicazioni e di segnalare tempestivamente alla competente Direzione Regionale dell’Agenzia i casi sospetti affinché l’Ente possa effettuare le opportune verifiche e procedere alla eventuale denuncia all’Autorità Giudiziaria.

Già nei mesi scorsi, infatti, Agenzia delle entrate-Riscossione ha provveduto a presentare formale denuncia alla competente Procura della Repubblica al fine di fare luce sui tentativi di truffa segnalati e di procedere con le conseguenti azioni previste dalla legge. (Così, comunicato stampa Agenzia delle entrate-Riscossione del 15 novembre 2019)

In tema di certificazione dei corrispettivi relativi alle prestazioni di servizio rese da ristoranti e alberghi, per rendicontare alle agenzie di viaggio i servizi resi al fine del pagamento del corrispettivo possibile utilizzare una fattura pro-forma o altro documento similare, compreso il documento commerciale con la dicitura “corrispettivo non riscosso”. In tale evenienza, come già chiarito in altre occasioni (cfr. risposta ad interpello n. 419 pubblicata il 23 ottobre 2019), confluendo tale dato tra i corrispettivi inviati all’Agenzia, e stante la rilevanza ai fini IVA dei corrispettivi relativi ai servizi solo al momento del loro incasso o, se antecedente, della loro fatturazione, tale principio sarà tenuto presente in caso di disallineamento tra i dati trasmessi telematicamente e l’imposta liquidata periodicamente. Quanto, all’ipotesi dei clienti abituali che usano pagare il corrispettivo dei servizi ricevuti con cadenze prestabilite o a fine mese, vale quanto sopra già chiarito, nel senso che ogni singolo servizio va tracciato mediante emissione di un documento commerciale con la dicitura “corrispettivo non riscosso”, mentre al momento dell’incasso va emesso un documento commerciale che riepiloghi l’ammontare dei servizi resi ovvero, se richiesta, una fattura riepilogativa. Questi sono solo alcuni dei chiarimenti che arrivano con la risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 486 del 14 novembre 2019.

Link al testo della risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 486 del 14 novembre 2019, con oggetto: IVA (Imposta sul valore aggiunto) – SCONTRINO ELETTRONICO – Memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi – Certificazione dei corrispettivi relativi alle prestazioni di servizio rese da ristoranti e alberghi

Link al testo la risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 419 del 23 ottobre 2019, con oggetto: IVA (Imposta sul valore aggiunto) – SCONTRINO ELETTRONICO – Memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri – Pagamento con buoni pasto (ticket restaurant) di cui al Decreto 7 giugno 2017, n. 122.
Nel documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate ha fornito le istruzioni da seguire per la memorizzazione e la trasmissione telematica dei corrispettivi tramite ticket restaurant e gestire il rischio di un’incongruenza da “corrispettivi non riscossi” sul versamento dell’IVA dovuta.

L’articolo 58 (Quota versamenti in acconto) del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124 (Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili), in corso di conversione in legge, ha previsto, per soggetti ISA e loro “Collegati”,  che la misura dei versamenti della prima e della seconda rata degli acconti dovuti ai fini IRPEF, IRES ed IRAP, deve essere rimodulata in due rate di pari importo, vale a dire entrambe del 50 per cento, anziché 40 e 60 per cento.

Di conseguenza, già la seconda rata dell’acconto (di novembre 2019) è dovuta, in ogni caso, nella misura del 50 per cento, a prescindere dalla data di versamento della prima rata nella misura del 40 per cento; quando invece l’acconto è dovuto in unica soluzione, la misura è del 90 per cento.

Stante il richiamo contenuto nell’articolo 58 del decreto-legge n. 124 del 2019 ai soggetti di cui all’articolo 12-quinquies, commi 3 e 4, del decreto-legge n. 34 del 2019, la modifica normativa si applica a coloro per i quali era stata disposta la proroga dei versamenti al 30 settembre 2019, sui quali sono stati forniti chiarimenti con le risoluzioni n. 64/E del 28 giugno 2019 e n. 71/E del 1° agosto 2019.

Si tratta dei contribuenti che, contestualmente:

• esercitano, in forma di impresa o di lavoro autonomo, le attività economiche per le quali sono stati approvati gli ISA, prescindendo dal fatto che gli stessi applichino o meno gli ISA;
• dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito, per ciascun ISA, dal relativo decreto ministeriale di approvazione.

Ricorrendo tali condizioni, si applica anche ai contribuenti che:

• applicano il regime forfetario agevolato, previsto dall’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190;
• applicano il regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all’articolo 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;
• determinano il reddito con altre tipologie di criteri forfetari;
• ricadono nelle altre cause di esclusione dagli ISA.

Quanto all’ambito oggettivo, la rimodulazione del versamento degli acconti è applicabile, oltre che alle imposte individuate espressamente dall’articolo 58 del decreto-legge n. 124 del 2019, anche:

• all’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP dovuta dai contribuenti che si avvalgono di forme di determinazione del reddito con criteri forfetari. E ciò in considerazione di quanto chiarito, in relazione all’ambito soggettivo, con la citata risoluzione n. 64/E del 2019;
• alla cedolare secca sul canone di locazione, all’imposta dovuta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE) o sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE).

Questi i generosi chiarimenti diffusi dall’Agenzia delle entrate con la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 93 E del 12 novembre 2019.

Perimetro di applicazione degli acconti al 50%. Ricalcolo per gli stessi soggetti che hanno usufruito della proroga al 30 settembre 2019

Link al testo della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 93 del 12 novembre 2019: «RISCOSSIONE – ISA (INDICI SINTETICI DI AFFIDABILITÀ FISCALE) – Rideterminazione delle rate degli acconti d’imposta – Perimetro di applicazione degli acconti calcolati al 50% – Ambito soggettivo – Contribuenti che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli indici sintetici di affidabilità fiscale che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascun ISA – Ambito oggettivo – IRPEF, IRES, IRAP, Imposta sostitutiva dovuta dai contribuenti forfetari, Cedolare secca, IVIE e IVAFE – Art. 58 del D.L. 26/10/2019, n. 124 (cd. “Decreto Fiscale”) – Commi 3 e 4 dell’art. 12-quinquies, del D.L. 30/04/2019, n. 34, conv., con mod., dalla L. 28/06/2019, n. 58 (cd. “Decreto Crescita”) – Art. 17, del D.P.R. 07/12/2001, n. 435»

La legislazione e la prassi richiamata dalla risoluzione:

Il testo del Decreto-Legge 26 ottobre 2019, n. 124, recante: «Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili»

La relazione con la ratio del provvedimento

Alla proroga per i soggetti ISA ammessi anche forfetari e contribuenti nel regime di vantaggio

Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 64 E del 28 giugno 2019: «ISA (Indici sintetici di affidabilità fiscale) – PROROGA DEI VERSAMENTI – Periodo d’imposta 2018 – Proroga dei termini di versamento per i soggetti che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli ISA – Ambito applicativo – Art. 12-quinquies, del D.L. 30/04/2019, n. 34, conv., con mod., dalla L. 28/06/2019, n. 58 (cd. “Decreto Crescita”) – Art. 9-bis, del D.L. 24/04/2017, n. 50, conv., con mod., dalla L. 21/06/2017, n. 96»

Il calendario delle rate per chi sceglie la proroga ISA dei versamenti da dichiarazione

Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 71 E del 1° agosto 2019: «RISCOSSIONE – ISA (INDICI SINTETICI DI AFFIDABILITÀ FISCALE) – PROROGA DEI VERSAMENTI – Contribuenti che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli indici sintetici di affidabilità fiscale che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascun ISA – Termini e modalità di rateizzazione – Commi 3 e 4 dell’art. 12-quinquies, del D.L. 30/04/2019, n. 34, conv., con mod., dalla L. 28/06/2019, n. 58 (cd. “Decreto Crescita”) – Art. 17, del D.P.R. 07/12/2001, n. 435»

Al via i servizi online per oltre 1,8 milioni di contribuenti che hanno aderito ai due provvedimenti della pace fiscale, la “rottamazione-ter” e il “saldo e stralcio” delle cartelle, e che entro il 2 dicembre dovranno versare la rata prevista dal loro piano dei pagamenti. Da oggi si può richiedere sul sito internet di Agenzia delle entrate-Riscossione la copia della “Comunicazione delle somme dovute”, la lettera già inviata ai contribuenti con il conto degli importi da pagare e i relativi bollettini. Un servizio utile in particolare per coloro che, per qualsiasi motivo (assenza, recapito postale non andato a buon fine o altro), non sono entrati in possesso della comunicazione originaria.

Al via anche “ContiTu”, il servizio web che consente di scegliere, in pochi passaggi e in autonomia, quali degli avvisi o cartelle contenuti nella “Comunicazione” si vogliono effettivamente pagare.

Rientrano nel “saldo e stralcio” (Legge n. 145/2018) i contribuenti persone fisiche che versano in una situazione di grave e comprovata difficoltà economica (ISEE del nucleo familiare inferiore a 20 mila euro). Per questa tipologia di agevolazione è previsto il pagamento nella misura che varia dal 16 al 35% dell’importo dovuto, già scontato di sanzioni e interessi. La “rottamazione-ter” (Decreto Legge n. 119/2018) prevede invece l’annullamento esclusivamente delle sanzioni e degli interessi di mora.

I Numeri

Sono circa 1 milione 820 mila i contribuenti chiamati a versare la rata prevista dal proprio piano dei pagamenti entro il 2 dicembre (la scadenza del 30 novembre, coincidente con la giornata del sabato, slitta al lunedì successivo). In particolare, la scadenza riguarda il pagamento della prima rata di circa 385 mila contribuenti che hanno aderito al “saldo e stralcio” e di circa 267 mila “ritardatari” della “rottamazione-ter”, cioè chi ha usufruito della riapertura dei termini fino al 31 luglio 2019 per presentare la domanda (la scadenza iniziale era fissata al 30 aprile 2019). A questa platea si aggiungono circa 1 milione 170 mila contribuenti che hanno aderito alla “rottamazione-ter” entro il 30 aprile, compresi coloro che hanno mancato l’appuntamento della prima rata fissato allo scorso 31 luglio. Per questi ultimi, infatti, il recente Decreto Fiscale (art. 37 del Decreto Legge n. 124/2019 in fase di conversione in Parlamento) prevede la possibilità di rientrare nei benefici previsti dalla rottamazione saldando prima e seconda rata entro il 2 dicembre. Alla stessa data è fissato il termine per il pagamento della seconda rata della rottamazione-ter per i contribuenti che hanno versato la prima entro lo scorso 31 luglio. Anche loro possono richiedere online, in caso l’avessero smarrita, la copia della lettera con il conto degli importi dovuti e i relativi bollettini.

Si ricorda che il mancato, insufficiente o tardivo pagamento anche di una sola rata, oltre la tolleranza di cinque giorni prevista per legge, determina l’inefficacia della definizione agevolata, il debito non potrà essere più rateizzato e l’Agenzia della riscossione dovrà riprendere, come previsto dalla legge, le azioni coattive di recupero.

Bollettini e importi via web.

I contribuenti che hanno aderito al “saldo e stralcio” e alla “rottamazione-ter” possono chiedere una copia della “Comunicazione” accedendo al sito www.agenziaentrateriscossione.gov.it. È possibile ottenere la copia della lettera sia nell’area riservata del portale, accendendo con le credenziali personali e scaricandola direttamente, sia nell’area pubblica, senza necessità di pin e password, compilando la scheda “Richiesta comunicazione” presente nelle sezioni del sito dedicate ai due provvedimenti, alla voce “Comunicazione delle somme dovute”, allegando un documento di riconoscimento. In tal caso, verranno inviate tutte le comunicazioni relative a “rottamazione-ter” e “saldo e stralcio” riferite al codice fiscale inserito nella richiesta.

L’Agenzia delle entrate-Riscossione ha già inviato ai contribuenti interessati via Pec o tramite posta raccomandata, in base alla modalità scelta in fase di adesione, la “Comunicazione delle somme dovute” ovvero la lettera con cui si informa sull’accoglimento o l’eventuale rigetto della adesione alla definizione agevolata, così come su possibili debiti che non possono rientrare nella definizione agevolata, sugli importi da pagare e sulle scadenze entro cui effettuare il pagamento.

Parte il Servizio ContiTu.

Sul portale dell’Agenzia delle entrate-Riscossione prende il via anche “ContiTu”, il servizio web che consente di scegliere in pochi passaggi e in autonomia quali degli avvisi o cartelle contenuti nella “Comunicazione” e ammessi al pagamento agevolato si vogliono effettivamente pagare e ricalcolare l’importo dovuto. Ad esempio, chi ha chiesto la “rottamazione” per 7 cartelle, ma si rende conto che potrà riuscire a pagarne soltanto 4, può scegliere i debiti che intende definire e “ContiTu” fornirà un nuovo totale e i relativi bollettini indispensabili per poter saldare i debiti prescelti.  Per i restanti debiti riportati nella “Comunicazione” che non saranno oggetto di versamento, la definizione agevolata non produrrà effetti e l’Agente della riscossione dovrà riprendere – come prevede la legge – le azioni di recupero. Le cartelle e gli avvisi contenuti nella domanda presentata e per i quali il contribuente sceglie di non aderire alla definizione agevolata, non potranno essere rateizzati. La scelta delle cartelle e il ricalcolo delle somme dovute si possono effettuare accedendo nella sezione dedicata al servizio ContiTu, presente nella home page del sito www.agenziaentrateriscossione.gov.it. Sarà sufficiente compilare la scheda online e specificare le cartelle/avvisi che si intendono “rottamare”. Il servizio calcolerà il nuovo totale e l’importo di ciascuna rata. Dopo aver confermato la scelta, Agenzia delle entrate-Riscossione invierà all’indirizzo email indicato dal contribuente i nuovi bollettini con cui sarà possibile effettuare il pagamento entro le scadenze previste. (Così, comunicato stampa Agenzia delle entrate-Riscossione del 11 novembre 2019)

All’omessa o tardiva emissione di più e-fatture applicabile il cumulo giuridico delle sanzioni ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/97. Mentre è impossibile applicare il suddetto cumulo per il computo delle sanzioni ridotte per il ravvedimento operoso della mancata (o tardiva) emissione di più fatture nei termini legislativamente previsti. In pratica, confermato il principio secondo cui ai fini del ravvedimento le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente, ma devono essere definite singolarmente.

Per comprendere appieno la portata principio n. 23 del 11 novembre 2019 (di seguito riportato), nel quale è stata statuita l’applicabilità del cd. cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Concorso di violazioni e continuazione), occorre preliminarmente rilevare, che nella sintetica argomentazione motivazionale adottata dall’Agenzia delle entrate viene espressamente richiamato il paragrafo 2.1 del capitolo secondo della circolare ministeriale n. 23/E del 25 gennaio 1999 (in “Finanza & Fisco” n. 5/99, pag. 558).

Pertanto, nel principio si fa il riferimento alle importanti precisazioni, sul rapporto intercorrente tra l’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1992 – richiamato dall’articolo 1, comma 6, del D.Lgs. n. 127 del 2015 – e l’art. 12 del D.Lgs. n. 472 che disciplina il concorso di violazioni e la continuazione, impartite dall’allora Ministero delle Finanze in relazione al comma 2 del citato art. 12, secondo cui è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, «chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo». In particolare, sembra farsi riferimento ai precisi chiarimenti secondo cui “la norma appena citata può trovare applicazione nei casi di ripetute omesse fatturazioni e/o registrazioni commesse dallo stesso soggetto sia quando a tali violazioni non faccia seguito l’infedele dichiarazione (ipotesi di progressione che tende a pregiudicare la determinazione dell’imponibile) sia quando alla mancata fatturazione e/o registrazione segua l’infedele dichiarazione (progressione che pregiudica la determinazione dell’imponibile). Tutto ciò purché la progressione non sia interrotta dalla constatazione della violazione, secondo quanto stabilito dal comma 6 dell’art. 12”.

Dunque, l’Amministrazione finanziaria, attraverso il citato rinvio, ha sostanzialmente esteso il cumulo giuridico delle sanzioni anche nelle ipotesi di tardiva/fatturazione elettronica che abbiano inciso sulla corretta liquidazione del tributo, a nulla rilevando sia la natura sostanziale delle violazioni, sia la natura proporzionale delle sanzioni.

Si è dell’avviso, che il principio in esame ha correttamente interpretato la normativa relativa al cumulo giuridico. La posizione, del tutto logica e corretta, di andare oltre all’ipotesi «di violazioni che non hanno inciso sulla corretta liquidazione del tributo» che pacificamente configurano un’ipotesi di concorso materiale omogeneo di violazioni formali, alla quale si applica il cumulo giuridico ex art. 12 D.Lgs. n. 472/1997 delle sanzioni, (aumentando di 1/4 la sanzione prevista per la violazione più grave), non può che essere salutata con favore.

Il testo del principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 23 del 11 novembre 2019

OGGETTO: IVA (Imposta sul valore aggiunto) – FATTURAZIONE ELETTRONICA – SANZIONI TRIBUTARIE – Concorso di violazioni e violazioni continuate – Pluralità di violazioni sostanziali – Diverse violazioni “riunibili” in ragione della loro progressione – Violazioni in materia fatturazione – Omessa (o tardiva fatturazione) o registrazione di operazioni imponibili – Caso di specie – Lotto di fatture elettroniche scartato dallo SdI – Vincolo della progressione delle violazioni – Configurabilità – Cumulo giuridico delle sanzioni per più violazioni tra loro connesse – Possibilità – Ravvedimento operoso e cumulo giuridico – Alternatività dei due istituti – Affermazione – Art. 1, comma 6, del D.Lgs. 05/08/2015, n. 127 – Art. 10-bis, del DL 23/10/2018, n. 119, conv., con mod., dalla L 17/12/2018, n. 136 – Provvedimento Agenzia delle entrate 30 aprile 2018, prot. n. 89757/2018 – Art. 6, comma 1, primo periodo, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 12, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472

OGGETTO: IVA (Imposta sul valore aggiunto) – FATTURAZIONE ELETTRONICA – SANZIONI TRIBUTARIE – Concorso di violazioni e violazioni continuate – Pluralità di violazioni – Violazioni formali della stessa disposizione di legge – Violazioni in materia fatturazione – Tardiva fatturazione per lo scarto dallo SdI di lotto di fatture elettroniche – Caso di specie –  Violazioni che non hanno inciso sulla corretta liquidazione dell’IVA – Configurabilità di un’ipotesi di concorso materiale omogeneo di violazioni di natura formale – Applicazione del cumulo giuridico – Possibilità – Art. 1, comma 6, del D.Lgs. 05/08/2015, n. 127 – Art. 10-bis, del DL 23/10/2018, n. 119, conv., con mod., dalla L 17/12/2018, n. 136 – Provvedimento Agenzia delle entrate 30 aprile 2018, prot. n. 89757/2018 – Art. 6, comma 1, terzo periodo, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 – Art. 12, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472 – Art. 13, del D.Lgs. 18/12/1997, n. 472

Secondo quanto precisato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate prot. n. 89757 del 30 aprile 2018 – attuativo dell’articolo 1 del D.Lgs. n. 127 del 2015 – da ultimo aggiornato con il successivo provvedimento prot. n. 164664 del 30 maggio 2019, «La fattura elettronica o le fatture del lotto di cui al file scartato dal SdI si considerano non emesse» (cfr. il paragrafo 2.4).

La mancata emissione della fattura nei termini legislativamente previsti – cui va equiparata la tardività di tale adempimento [cfr. la circolare n. 23/E del 25 gennaio 1999, punto 2.1 (n.d.r del capitolo secondo, in “Finanza & Fisco” n. 5/99, pag. 558)] – comporta, in primis, l’applicazione delle sanzioni di cui all’articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, rubricato: «Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto», ossia, per ciascuna violazione:

• «fra il novanta e il centoottanta per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato» con un minimo di 500 euro (cfr. il comma 1, primo periodo, nonché il successivo comma 4);
• «da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo» (ipotesi specificamente introdotta dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 con decorrenza 1° gennaio 2016).

Troveranno altresì applicazione, non cumulativa, ma alternativa tra loro, gli istituti individuati nell’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (concorso di violazioni e continuazione) e nell’articolo 13 del medesimo D.Lgs. (c.d. “ravvedimento operoso”).

Va aggiunto che il legislatore, con specifico riferimento al primo periodo di applicazione dell’obbligo di fatturazione elettronica tramite SdI (primo semestre del 2019), tramite l’articolo 10, comma 1, del decreto legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, ha statuito che le sanzioni individuate nell’articolo 1, comma 6, del D.Lgs. n. 127 del 2015 (ossia, in base al rinvio ivi contenuto, quelle dell’articolo 6 del decreto legislativo n. 471 del 1997):

• non trovano applicazione qualora la fattura elettronica sia regolarmente emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione periodica dell’IVA relativa all’operazione documentata;
• sono ridotte dell’80 per cento, se la fattura elettronica è emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione IVA del periodo successivo, riduzione che si applica sino al 30 settembre 2019 per i soli contribuenti che effettuano la liquidazione periodica dell’imposta con cadenza mensile (si veda la circolare n. 14/E del 17 giugno 2019, par.4 in “Finanza & Fisco” n. 18/2019, pag. 786).

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Speciale – Decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2020

Dalla stretta sulle compensazioni alla nuova ripartizione degli acconti per i contribuenti soggetti ISA: tutte le novità del decreto legge fiscale 2020

La guida alla normativa

L’analisi, articolo per articolo, delle disposizioni più significative

Il testo coordinato con le norme richiamate o modificate 

Il testo del Decreto-Legge 26 ottobre 2019, n. 124, recante: «Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili»

La relazione con la ratio del provvedimento

Disposizioni di attuazione 

Fatture elettroniche – Servizio di consultazione e acquisizione

Adesione al servizio di consultazione delle fatture elettroniche fino al 20 dicembre 2019

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 ottobre 2019, prot. n. 738239/2019: «Modifiche al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 aprile 2018, come modificato dai provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 dicembre 2018, del 29 aprile 2019 e del 30 maggio 2019»

Lotteria degli scontrini

Lotteria degli scontrini. Stabilite le regole per l’invio dei dati per le estrazioni e le modalità di dialogo tra registratori telematici e Agenzia

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 31 ottobre 2019, prot. n. 739122/2019: «Memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi validi ai fini della lotteria di cui all’articolo 1, commi da 540 a 544, della legge 11 dicembre 2016, n. 232»

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Dodici diverse associazioni per una giurisdizione tributaria autonoma, terza e indipendente. In un “documento congiunto sulla riforma della giustizia tributaria” degli addetti a lavori (giudici e professionisti) ferma opposizione al trasferimento della materia tributaria alla giustizia contabile. Nel documento deliberata l’istituzione di una Commissione tecnica, per l’elaborazione di una proposta di riforma del sistema che vede oggi diverse proposte di legge.

Le associazioni firmatarie:

Associazione Magistrati Tributari (A.M.T.);
Associazione Nazionale Commercialisti (A.N.C.);
Associazione Nazionale Tributaristi Italiani (A.N.T.I.);
Associazione Italiana Professori Diritto Tributario (AIPDT);
Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC);
Consiglio Nazionale Forense (CNF);
Istituto Governo Societario (IGS);
Italia Decide (I/D);
Osservatorio Giustizia Tributaria (OGT);
Società Studiosi Diritto Tributario (SSDT);
Unione Nazionale Camere Avvocati Tributaristi (UNCAT);
Osservatorio Internazionale Dogane Accise (OIDA).

Pubblicate le “Linee guida per il rilascio delle identità digitali per uso professionale” al fine di disciplinare le modalità di rilascio delle identità digitali per uso professionale cui i gestori di identità digitali del sistema SPID devono attenersi.

Tali identità digitali sono quelle utili a provare l’appartenenza di una persona fisica all’organizzazione di una persona giuridica e/o la sua qualità di professionista. Le identità in questione, al contrario, non costituiscono prova dei poteri di rappresentanza di una persona giuridica dei quali una persona fisica è eventualmente in possesso né l’appartenenza di un professionista a un determinato ordine professionale o altro elenco qualificato. Le identità rilasciate non identificano lo status persona giuridica né l’appartenenza di un professionista a un determinato ordine professionale o altro elenco qualificato.

Con la pubblicazione delle “Linee guida” da parte di AgID, SPID diventa uno strumento che consente alle pubbliche amministrazioni e ai privati di verificare l’appartenenza di una persona fisica ad un’organizzazione e/o la sua qualità di professionista. Grazie alle Linee Guida si attiva una nuova funzionalità per il sistema pubblico di identità digitale, attesa da numerose pubbliche amministrazioni e da privati, che consente l’apertura di nuovi servizi online, superando gli ostacoli all’uso della propria identità digitale per scopi lavorativi.

Le linee guida, emanate ai sensi dell’art. 71 del CAD con la Determina AgID n. 318/2019, entreranno in vigore il 1° dicembre 2019.

Consulta le Linee guida per il rilascio dell’identità digitale per uso professionale

L’articolo 39 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, inasprisce le pene per i reati tributari e abbassa alcune soglie di punibilità; introduce inoltre, in caso di condanna, la confisca dei beni di cui il condannato abbia disponibilità per un valore sproporzionato al proprio reddito (c.d. confisca allargata). La disposizione modifica, inoltre, la disciplina della responsabilità amministrativa degli enti per prevedere specifiche sanzioni amministrative quando il reato di dichiarazione fraudolenta è commesso a vantaggio dell’ente. Le disposizioni dell’art. 39 sono destinate ad avere efficacia solo dopo la conversione in legge del decreto in commento.

In particolare, il comma 1 dell’articolo 39, modifica molte delle fattispecie penali previste dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, recante: «Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205», recentemente modificata dal decreto legislativo n. 158 del 2015 (in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1464). Introduce, altresì, una nuova disciplina della confisca penale.

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. n. 74 del 2000)

Nel dettaglio, le lettere a) e b) intervengono sul delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, modificando l’articolo 2, comma 1 del decreto legislativo n. 74 del 2000.

Si tratta della disposizione che qualifica come delitto – attualmente punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni – la condotta di chiunque, per evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto (IVA), indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte, elementi passivi fittizi attraverso fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. La fattispecie penale non richiede alcuna specifica soglia di punibilità e dunque trova applicazione qualunque sia l’ammontare di imposta evaso. Il comma 2 della disposizione novellata precisa che, affinché si integri la fattispecie penale, tali fatture o documenti devono essere registrati nelle scritture contabili obbligatorie o detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria.

Per effetto delle modifiche in commento la pena è elevata (lett. a)): la reclusione viene infatti portata da un minimo di 4 anni a un massimo di 8 anni. Inoltre, la lett. b) inserisce un comma 2-bis in base al quale la pena è più bassa (ovvero si mantiene la pena attuale, della reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni) quando l’ammontare del passivo fittizio è inferiore a 100 mila euro. Il legislatore introduce, dunque, una soglia – 100 mila euro di false fatturazioni – superata la quale l’illecito è ritenuto di maggiore gravità. Al di sotto di tale soglia opera la disciplina attuale.

Lo stesso comma 1 del prevede inoltre l’applicazione della confisca allargata (vedi: successiva lett. q)), ma solo quando i passivi fittizi sono superiori a 100 mila euro, e la responsabilità amministrativa dell’ente (vedi: comma 2), a prescindere dall’ammontare dei passivi fittizi.

Il tema della applicabilità della fattispecie penale di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, a prescindere da una soglia di evasione fiscale, e dunque qualunque sia l’ammontare di imposta evaso è stato recentemente affrontato dalla Corte costituzionale che, con la sentenza n. 95 del 2019 (in “Finanza & Fisco” n. 18/2019, pag. 745), ha dichiarato la norma costituzionalmente legittima. In particolare, la Consulta ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale svolgendo le seguenti argomentazioni: anzitutto, ha premesso che la configurazione delle fattispecie criminose e la determinazione della pena costituiscono materia affidata alla discrezionalità del legislatore, le cui scelte sono censurabili, in sede di sindacato di legittimità costituzionale, solo ove sconfinino nella manifesta irragionevolezza o nell’arbitrio. Quindi, in relazione al caso specifico, la Corte ha rilevato che l’articolo 2 del D.Lgs. 74/2000 intende “isolare”, tra i mezzi fraudolenti utilizzabili a supporto di una dichiarazione mendace, uno specifico artificio ritenuto, sulla base dell’esperienza, particolarmente insidioso per gli interessi dell’erario: si tratta appunto della falsa fatturazione intesa a comprovare operazioni in tutto o in parte non eseguite – in assoluto, o dai soggetti ai quali esse vengono riferite – ovvero con corrispettivi o IVA “gonfiati”, in funzione di una indebita deduzione di costi o detrazione di imposta da parte del contribuente. L’intento del legislatore di contrastare con rigore il fenomeno si manifesta, a parere della Corte, nella mancata previsione di soglie di punibilità per il delitto. Ciò riguarda anche le imposte dirette, peraltro, in quanto la fattura (o il documento equiparato) assolve un ruolo di rilievo, costituendo lo strumento tipico attraverso il quale il contribuente attesta il proprio diritto a dedurre voci di spesa dalla propria base imponibile o a effettuare detrazioni dall’imposta, in conformità a quanto previsto dalla legislazione tributaria. La Consulta non ha dunque considerato arbitraria la scelta legislativa di riservare alla fattispecie un trattamento distinto e più severo di quello prefigurato in rapporto alla generalità degli altri artifici dei quali si occupa l’articolo 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000, che tra l’altro costituisce una norma sussidiaria – a parere della Corte – in quanto fa esplicitamente salve le disposizioni di cui al precedente articolo 2.

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 D.Lgs. n. 74 del 2000)

La lettera c) innalza la pena per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. La pena per tale reato è fissata nella reclusione da 3 a 8 anni (e non più da 1 anno e 6 mesi a 6 anni).

La fattispecie si applica fuori dai casi previsti dall’art. 2 del D.Lgs. 74/2000 a chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente:

a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 30mila euro;

b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione è superiore al 5 per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a 1,5 milioni di euro, ovvero qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta, è superiore al 5 per cento dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a 30mila euro.

Il delitto è attualmente punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni e dunque con la stessa pena prevista per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Nell’innalzare la pena, l’articolo 39 in esame diversifica la gravità tra questa fattispecie e quella di cui all’art. 2, che viene ritenuta più grave individuando il minimo in 4 anni, in luogo dei 3 anni previsti per la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. La successiva lett. q) della disposizione in commento prevede poi la confisca allargata, ma solo quando l’imposta evasa è superiore a 100 mila euro.

Dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. n. 74 del 2000)

Le lettere d), e), f) e g) modificano l’articolo 4 del decreto legislativo n. 74 del 2000, relativo al delitto di dichiarazione infedele.

Questa fattispecie è stata ampiamente modificata anche dalla riforma operata dal decreto legislativo n. 158 del 2015 (in “Finanza & Fisco” n. 20/2015, pag. 1464), rispetto alla quale l’articolo 39 in esame opera una sorta di controriforma.

A legislazione vigente l’art. 4 si applica in via residuale rispetto ai delitti di dichiarazione fraudolenta di cui agli articoli 2 e 3 del D.Lgs. 74/2000 e punisce con la reclusione da 1 a 3 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:

a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 150 mila euro (fino al 2015 la soglia era fissata a 50.000 euro);

b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al 10 per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a 3 milioni di euro (fino al 2015 la soglia del valore degli elementi attivi sottratti all’imposizione era di 2 milioni).

Ora, l’articolo 39, in sintesi:

• innalza la pena della reclusione, portando il minimo da 1 a 2 anni e il massimo da 3 a 5 anni. In particolare, il massimo portato a cinque anni comporta l’astratta applicabilità della misura della custodia cautelare in carcere prevista dell’art. 280, comma 2, c.p.p. (lett. d));
• abbassa le soglie di punibilità del reato intervenendo tanto sul valore dell’imposta evasa (da 150 mila a 100 mila euro) quanto su quello degli elementi attivi sottratti a imposizione da 3 a 2 milioni di euro (lett. e) e f));
• abroga il comma 1-ter l’articolo 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000 che esclude la punibilità quando le valutazioni, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette e che prevede che degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità (lett. d));
• consente la confisca allargata (lett. q)).

Omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000)

Le lettere h) ed i) intervengono sul delitto di omessa dichiarazione, di cui all’articolo 5 del D.Lgs. n. 74/2000.

Si tratta della fattispecie – anch’essa modificata nel 2015 – che punisce con la reclusione da un anno e 6 mesi a 4 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore a 50.000 euro (comma 1). Stessa pena è prevista per il sostituto d’imposta che omette la dichiarazione quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore a 50.000 euro (comma 1-bis). Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto (comma 2).

L’articolo 39 innalza le pene tanto per l’omessa dichiarazione del contribuente quanto per l’omissione del sostituto d’imposta: la reclusione viene portata nel minimo da un anno e 6 mesi a 2 anni e nel massimo da 4 a 6 anni.

Si ricorda che la reclusione superiore nel massimo a 5 anni comporta la possibilità di applicare all’indagato la misura della custodia cautelare in carcere (art. 280, comma 2, c.p.p.) ed impedisce invece l’applicazione dell’art. 131-bis c.p. che esclude la punibilità per particolare tenuità del fatto. Inoltre, nelle indagini per tali delitti sarà possibile utilizzare le intercettazioni (art. 266, che le consente nei procedimenti per delitti non colposi puniti con la reclusione superiore nel massimo a 5 anni).

Inoltre, il decreto-legge consente in caso di condanna per questi delitti la confisca allargata (vedi lett. q)), purché l’imposta evasa (comma 1, art.5) o le ritenute non versate (comma 1-bis, art. 5) a seguito delle omesse dichiarazioni siano di importo superiore a 100 mila euro.

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 D.Lgs. n. 74 del 2000)

Le lettere l) e m) modificano il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000, che attualmente punisce con la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

L’articolo 39 prevede per tale reato la reclusione da 4 a 8 anni (e non più da 1 anno a e 6 mesi a 6 anni), analogamente a quanto fatto per il parallelo delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (vedi: sopra, modifica all’art. 2 del D.Lgs. 74/2000). Inoltre, la lett. m) inserisce un comma 2-bis in base al quale la pena è più bassa (ovvero si mantiene la pena attuale, della reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni) quando l’importo indicato nelle fatture o nei documenti e relativo ad operazioni inesistente è inferiore, per il periodo d’imposta considerato, a 100 mila euro.

L’articolo 39 prevede, inoltre, l’applicazione della confisca allargata (vedi: lett. q)), ma solo quando l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a 100 mila euro.

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.Lgs. n. 74 del 2000)

La lettera n) innalza la pena detentiva per il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, di cui 10 del D.Lgs. n. 74/2000.

Si tratta della fattispecie, che si applica in via residuale, ove non ricorra un più grave reato, che punisce attualmente con la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

L’articolo 39 innalza il minimo edittale da un anno e sei mesi a 3 anni e il massimo edittale da 6 a 7 anni. Per effetto della nuova disciplina introdotta dalla lettera q), cui si rinvia, anche in caso di condanna o patteggiamento per questo delitto è applicabile l’istituto della confisca allargata.

Omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000)

La lettera o) modifica l’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, relativo all’omesso versamento di ritenute dovute o certificate. Senza innalzare la pena, stabilita nella reclusione da 6 mesi a 2 anni, l’articolo 39 abbassa la soglia di punibilità dell’omesso versamento dagli attuali 150.000 euro a 100.000 euro. A questo delitto non si applica la confisca allargata.

Si ricorda che l’art. 10-bis punisce chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti.

Omesso versamento di IVA (art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000)

Analogamente dispone la lettera p) in relazione all’art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000 per l’omesso versamento di IVA. Ferma restando la reclusione da 6 mesi a 2 anni, la fattispecie ricorre in caso di mancato versamento, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a 150.000 euro, in luogo degli attuali 250.000. Anche a questo delitto non si applica la confisca allargata.

Casi particolari di confisca (art. 12-ter D.Lgs. n. 74 del 2000)

La lettera q) inserisce nel D.Lgs. n. 74/2000 l’articolo 12-ter, in forza del quale è consentita la confisca allargata.

Si ricorda che il D.Lgs. n. 74/2000 già prevede, all’art. 12-bis, la confisca penale obbligatoria anche per equivalente: in caso di condanna (o patteggiamento della pena) per un delitto in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca per equivalente, cioè di beni di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario, anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta.

Il nuovo articolo 12-ter prevede, in caso di condanna (o patteggiamento della pena) per alcuni delitti in materia di imposte sui redditi e IVA, l’applicazione della c.d. confisca allargata di cui all’art. 240-bis del codice penale e dunque la possibilità di confiscare denaro, beni o altre utilità di cui il condannato non può giustificare la provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito.

Si ricorda che l’art. 240-bis è stato inserito nel codice penale dal D.Lgs. n. 21 del 2018, in attuazione della delega sulla riserva tendenziale di codice nella materia penale (legge n. 103 del 2017) e disciplina la confisca c.d. allargata, diretta e per equivalente, già prevista all’art. 12-sexies del decreto-legge n. 306 del 1992. Nella confisca allargata, che trova la sua origine nella lotta alla criminalità organizzata, viene meno il nesso di pertinenzialità o di continenza tra res sequestrata e reato, per aggredire invece l’intera ricchezza non giustificata ritenuta frutto dell’accumulazione illecita ai sensi di una presunzione legale.

Per la giurisprudenza, la confisca allargata si basa su di “un’insindacabile scelta politico criminale, una presunzione iuris tantum d’illecita accumulazione, nel senso che il provvedimento ablatorio incide su tutti i beni di valore economico non proporzionato al reddito o all’attività economica del condannato e dei quali questi non possa giustificare la provenienza, trasferendo sul soggetto, che ha la titolarità o la disponibilità dei beni, l’onere di dare un’esauriente spiegazione in termini economici (e non semplicemente giuridico-formali) della positiva liceità della loro provenienza, con l’allegazione di elementi che, pur senza avere la valenza probatoria civilistica in tema di diritti reali, possessori e obbligazionari, siano idonei a vincere tale presunzione” (cfr. Cass. Sez. Un., n. 920 del 19 gennaio 2004, e, più di recente Cass., Sez. I, 30/07/2018, n. 36499).

La disciplina concernente il procedimento applicativo della confisca allargata e l’amministrazione dei beni è ora contenuta nelle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale (artt. 104-bis e 183-ter). Tali disposizioni consentono il sequestro preventivo dei beni confiscabili e rimandano per l’amministrazione dei beni e la tutela dei terzi al Codice antimafia (D.Lgs. n. 159 del 2011, artt. 52 e ss).

La Cassazione ha affermato che, ai fini del sequestro preventivo di beni confiscabili ai sensi di tale articolo, è necessario accertare, quanto al “fumus commissi delicti”, l’astratta configurabilità, nel fatto attribuito all’indagato, di uno dei reati in esso indicati e, quanto al “periculum in mora”, la presenza di seri indizi di esistenza delle medesime condizioni che legittimano la confisca, sia per ciò che riguarda la sproporzione del valore dei beni rispetto al reddito o alle attività economiche del soggetto, sia per ciò che attiene alla mancata giustificazione della lecita provenienza dei beni stessi. (Cass., Pen. Sez. VI, Data udienza: 24/03/2015, Data Deposito: 25/06/2015, n. 26832 – Presidente: Milo Nicola; Relatore: Paternò Raddusa Benedetto).

L’articolo 39, dunque, integra l’elenco dei delitti per i quali il legislatore consente la confisca allargata con i reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, che presentino specifiche caratteristiche di offensività.

La confisca allargata, infatti, non potrà essere applicata ai delitti di omesso versamento di ritenute (art. 10-bis) o di IVA (art. 10-ter); di contro, potrà sempre essere applicata, ai delitti di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. n. 74/2000) e di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, D.Lgs. n. 74/2000), (cfr. lett. h), art.12-ter)).

Per i restanti delitti disciplinati dal decreto legislativo n. 74/2000 il decreto-legge consente la confisca allargata al superamento di alcuni importi che ritiene sintomatici di una particolare offensività della condotta.

Il nuovo art. 12-ter, (Casi particolari di confisca) infatti, precisa che si applica l’art. 240-bis c.p. solo in caso di condanna (o patteggiamento di pena) per i seguenti delitti:

• dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000), quando l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a 100.000 euro. Nella stessa ipotesi si applica infatti anche la pena più severa (reclusione da 4 a 8 anni);
• dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, D.Lgs. n. 74/2000) e omessa dichiarazione del contribuente (art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000), quando l’imposta evasa è superiore a 100.000 euro;
• omessa dichiarazione del sostituto d’imposta (art. 5, comma 1-bis, D.Lgs. n. 74/2000) quando le ritenute non versate sono superiori a 100.000 euro;
• emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. n. 74/2000) quando l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture è superiore a 100.000 euro;
• indebita compensazione (art. 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000) quando ha ad oggetto crediti non spettanti o inesistenti superiori a 100.000 euro.

Si ricorda che l’art. 10-quater punisce con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a 50.000 euro. Se invece i crediti sono inesistenti e superano l’importo annuo di 50.000 euro, si applica la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni.

• sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11, D.Lgs. n. 74 del 2000) quando l’ammontare delle imposte ovvero gli elementi attivi o passivi sono diversi dagli effettivi per un importo superiore a 100.000 euro.

Si ricorda che l’art. 11, comma 1, punisce con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a 50.000 euro, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore a 200.000 euro si applica la reclusione da 1 a 6 anni. Il comma 2 punisce con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore a 50.000 euro. Se l’ammontare è superiore a 200.000 euro si applica la reclusione da 1 a 6 anni.

Responsabilità ex D.Lgs 231/2001 all’intero sistema penal-tributario

Il comma 2 dell’articolo 39 introduce l’articolo 25-quinquiesdecies nel D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, sulla responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000.

La disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche si fonda sui seguenti principi:

• le disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 231/2001 trovano applicazione nei confronti degli «enti forniti di personalità giuridica e alle società e associazioni anche prive di personalità giuridica», mentre non rientrano nella sfera di apprensione della riforma lo Stato, gli enti pubblici territoriali, gli enti pubblici non economici nonché gli enti che svolgono funzioni di rilievo costituzionale (art. 1);
• la responsabilità della persona giuridica sorge per connessione con la realizzazione di un reato, compreso tra quelli espressamente indicati dal legislatore (art. 24 e ss.), da parte di una persona fisica che sia legata all’ente da un rapporto funzionale, che potrà essere di rappresentanza o di subordinazione;
• il criterio di collegamento fra l’illecito e l’ente collettivo ha natura, per così dire, oggettiva, e consiste nella circostanza che il reato sia stato realizzato nell’interesse od a vantaggio dell’ente;
• il tipo di rapporto funzionale che lega l’autore (persona fisica) del reato all’ente è determinante per individuare il criterio di imputazione soggettiva della responsabilità dell’ente. Al riguardo, sono individuati dal legislatore due tipi di rapporto (art. 5): il rapporto di rappresentanza ed il rapporto di subordinazione. Con riferimento alla prima ipotesi, nel caso in cui cioè il reato sia stato commesso da soggetti in posizione apicale, la persona giuridica risponde dell’illecito nella misura in cui essa non sia stata in grado di provare di aver comunque adottato, prima della realizzazione del reato, misure organizzative idonee a prevenire la commissione di illeciti da parte dei suoi organi di vertice. Nell’ipotesi invece in cui l’illecito penale sia stato posto in essere da soggetto sottoposto all’altrui direzione, l’ente risponde in caso vi sia stato un deficit di sorveglianza o di organizzazione con conseguente mancato controllo del responsabile dell’illecito che ha potuto così commettere il reato;
• all’ente sono applicabili sanzioni interdittive, sanzioni pecuniarie, confisca e pubblicazione della sentenza.

In particolare, l’articolo 39 inserisce l’articolo 25-quinquiesdecies nel catalogo dei reati che in base al decreto legislativo n. 231/2001 costituiscono presupposto della responsabilità amministrativa degli enti, prevedendo la sanzione pecuniaria fino a 500 quote per la commissione del suddetto reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Non sono previste sanzioni interdittive.

Si ricorda che la sanzione pecuniaria, ai sensi dell’art. 10 del D.Lgs. n. 231/2001, è applicata per quote, in un numero non inferiore a 100 né superiore a 1.000. L’importo di una quota varia da un minimo di 258 euro ad un massimo di 1.549 euro. Nella commisurazione della sanzione pecuniaria (art. 11 D.Lgs. n. 231/2001) il giudice determina il numero delle quote tenendo conto della gravità del fatto, del grado della responsabilità dell’ente, nonché dell’attività svolta per eliminare o attenuare le conseguenze del fatto e per prevenire la commissione di ulteriori illeciti. L’importo della quota è fissato sulla base delle condizioni economiche e patrimoniali dell’ente allo scopo di assicurare l’efficacia della sanzione.

Efficacia temporale delle modifiche reati penal-tributari

Infine, il comma 3 individua per le disposizioni dettate dall’art. 39 una efficacia temporale diversa da quella prevista per l’intero decreto-legge dall’art. 60 in base al quale il decreto legge entra in vigore il giorno (27 ottobre 2019) successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. Le disposizioni dell’art. 39 relative a modifica delle norme penali (comma 1) e previsione della responsabilità amministrative degli enti (comma 2) si applicheranno infatti solo dopo la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del decreto-legge.

L’articolo 4 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, reca una serie di misure in materia di contrasto all’omesso versamento delle ritenute, in particolare disponendo l’obbligo per il committente al versamento delle ritenute (senza possibilità di utilizzare in compensazione proprie posizioni creditorie) in tutti i casi di affidamento di un’opera o un servizio. L’articolo estende, inoltre, l‘inversione contabile in materia di IVA (c.d. reverse charge) di cui all’articolo 17, comma sesto, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 alle prestazioni effettuate mediante contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, che vengono svolti con il prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente e con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente.

Come evidenziato dal Governo nel Documento programmatico di bilancio 2020 la disposizione intende contrastare l’illecita somministrazione di manodopera in quanto attraverso la costituzione di false cooperative e false imprese, i soggetti coinvolti nelle frodi evitano di assumere manodopera interna delegando il reperimento delle risorse a finte società affidatarie che aggirano le norme contrattuali, evadono l’IVA e non procedono al versamento delle ritenute operate sui redditi dei lavoratori. Le finte cooperative e le finte imprese interposte non versano le ritenute sui redditi dei lavoratori e l’IVA e conseguentemente possono realizzare l’attività economica a un costo inferiore a quello che verrebbe sostenuto dal committente. La circostanza che i soggetti interposti non siano patrimonializzati e dunque non aggredibili con la riscossione coattiva comporta l’impossibilità dell’Amministrazione finanziaria di recuperare le risorse finanziarie sottratte illecitamente.

Introdotto un regime di “accentramento” del versamento delle ritenute fiscali sui lavoratori impiegati in tutti i casi di affidamento di un’opera o un servizio

La novella normativa, al comma 1 introduce l’articolo 17-bis nel corpo del decreto legislativo n. 241 del 1997, al fine di tutelare, “l’erario nei confronti dell’omesso versamento di ritenute fiscali da parte di imprese appaltatrici e subappaltatrici o comunque impiegate nell’esecuzione di opere e servizi, introducendo un meccanismo che circostanzi le responsabilità del committente, limitandole a quelle derivanti dall’omesso o tardivo versamento delle ritenute fiscali effettivamente subite dal lavoratore e garantendo che la provvista per il versamento delle stesse venga messa a disposizione dal datore di lavoro, ovvero possa essere rinvenuta nei corrispettivi dovuti già dovuti dal committente all’impresa affidataria del lavoro”. (Così, relazione illustrativa).

Di seguito, si illustrano le disposizioni del nuovo articolo 17-bis decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

In primo luogo, il comma 1 dell’articolo 17-bis stabilisce che il committente (sostituto di imposta residente nel territorio dello Stato ai fini delle imposte dirette) che affida il compimento di un’opera o di un servizio ad un’impresa è tenuto al versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente, su quelli assimilati a quelli di lavoro dipendente, sulle addizionali regionali e comunali, ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.

Si evidenzia che la disposizione non solo non modifica la disciplina prevista dall’articolo 29 del D.Lgs. 276 del 2003 in materia di appalto (in caso di appalto di opere o di servizi, il committente imprenditore o datore di lavoro è obbligato in solido con l’appaltatore, nonché con ciascuno degli eventuali subappaltatori a corrispondere ai lavoratori i trattamenti retributivi), ma anzi ha un ambito applicativo, sia oggettivo che soggettivo, più esteso.

Come chiarito dalla relazione illustrativa, “l’ambito di applicazione è più esteso rispetto a quello previsto dall’art. 29 del D.Lgs. n. 276 del 2003 per due ordini di ragioni. In primo luogo l’ambito applicativo non è limitato esclusivamente ai contratti di appalto, dovendo intendersi ricompresi nella locuzione utilizzata anche i contratti non nominati, o misti, nonché i contratti di subfornitura, logistica, spedizione e trasporto, nei quali oggetto del contratto è comunque l’assunzione di un obbligo di fare da parte dell’impresa appaltatrice (rilevando, tuttavia, che parte della giurisprudenza ha inteso estendere a tali contratti anche l’ambito di applicazione della disposizione contenuta nell’articolo 29 del D.Lgs. n. 276 del 2003). In secondo luogo, la norma non si applica nei confronti dei soli committenti “imprenditori” con la conseguenza che anche agli enti pubblici e agli enti non commerciali privati viene imposto il versamento delle ritenute effettuate dalle imprese appaltatrici. Con riferimento ai soggetti giuridici, la norma non include tra i committenti tenuti per conto degli appaltatori e subappaltatori al versamento delle ritenute i soggetti non residenti e i soggetti che si presumono residenti ai fini delle imposte sui redditi ai sensi dell’articolo 73 comma 5-bis del TUIR, in quanto si ritiene che in tali casi lo spostamento dell’obbligo di versamento dal datore di lavoro al committente non fornisca maggiore tutela degli interessi erariali”.

A tal proposito si evidenzia che nella relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo, successivamente divenuto decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, si segnalava in proposito all’abrogazione dell’articolo 35, comma 28, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, sulla responsabilità solidale dell’appaltatore con il subappaltatore del versamento all’erario delle ritenute fiscali che tale disciplina, “pur perseguendo l’obiettivo di contrastare l’evasione fiscale, ha previsto oneri amministrativi sulle imprese che si sono rivelati non proporzionati rispetto all’esigenza di contrastare i fenomeni di frode e di evasione fiscale riscontrati nell’esperienza operativa da parte di coloro che utilizzano lavoratori in nero”. (vedi: http://documenti.camera.it/apps/nuovosito/attigoverno/Schedalavori/getTesto.ashx?file=0099bis_F001.pdf&leg=XVII#pagemode=none)

Il comma 2 del nuovo articolo 17-bis specifica che l’obbligo di versamento riguarda tutte le ritenute fiscali operate dall’impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici (nel corso di durata del contratto) sulle retribuzioni erogate al personale direttamente impiegato nell’esecuzione delle opere o dei servizi affidati.

Il comma 3 dispone che l’importo corrispondente all’ammontare complessivo del versamento dovuto è versato dall’impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici al committente con almeno 5 giorni lavorativi di anticipo rispetto alla scadenza del versamento stesso su specifico conto corrente bancario o postale comunicato dal committente all’impresa affidataria o appaltatrice e da quest’ultima alle imprese subappaltatrici.

Il comma 4 prevede che il committente che ha ricevuto le somme necessarie all’effettuazione del versamento lo esegue, senza possibilità di utilizzare in compensazione proprie posizioni creditorie, entro il termine previsto, ovvero entro il giorno sedici del mese di scadenza (articolo 18 decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241), in luogo del soggetto che ha effettuato le ritenute e indicando nella delega di pagamento il codice fiscale dello stesso quale soggetto per conto del quale il versamento è eseguito.

Il comma 5 introduce l’obbligo per le imprese appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici di trasmettere al committente con almeno 5 giorni lavorativi di anticipo rispetto alla scadenza del versamento i dati necessari per il riscontro dell’ammontare complessivo degli importi ricevuti con le trattenute effettuate.

In particolare, le imprese devono trasmettere tramite posta elettronica certificata al committente e, per le imprese subappaltatrici, anche all’impresa appaltatrice:

• un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere e servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato, l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione ed il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di detto lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente;
• tutti i dati utili alla compilazione delle deleghe di pagamento necessarie per l’effettuazione dei versamenti;
• i dati identificativi del bonifico effettuato ai sensi del precedente comma 3.

Il comma 6 prevede che se entro la data prevista per il bonifico l’impresa appaltatrice o affidataria vanta crediti per corrispettivi verso l’impresa committente, alla comunicazione può allegare la richiesta di compensazione totale o parziale delle somme dovute (anche dalle subappaltatrici) con tali corrispettivi. La disposizione chiarisce, inoltre, che, il committente deve procedere comunque al versamento con le modalità previste al comma 4, ovvero senza compensazione con proprie posizioni creditorie.

Il comma 7 specifica i casi in cui le imprese appaltatrici e subappaltatrici sono responsabili per la corretta determinazione delle ritenute e per la corretta esecuzione delle stesse, nonché per il versamento, senza possibilità di compensazione. La responsabilità è delle imprese appaltatrici/subappaltatrici quando:

• non hanno provveduto all’esecuzione del versamento al committente entro il termine di 5 giorni lavorativi di anticipo rispetto alla scadenza del versamento di cui al comma 3;
• non hanno trasmesso la richiesta di compensazione totale o parziale delle somme dovute di cui al comma 6;
• non hanno trasmesso i dati previsti al richiamato comma 5.

Il comma 8 specifica invece i casi di responsabilità del committente. Il committente è responsabile se non versa quanto ricevuto nei termini ovvero se non versa le ritenute effettuate dalle imprese appaltatrici e subappaltatrici. La responsabilità è quantificata entro il limite della somma dell’ammontare dei bonifici ricevuti nel termine previsto e dei corrispettivi maturati a favore delle imprese appaltatrici o affidatarie e non corrisposti alla stessa data. La responsabilità è integrale nel caso in cui i committenti non abbiano tempestivamente comunicato all’impresa appaltatrice o affidataria gli estremi del conto corrente bancario o postale su cui effettuare i versamenti o abbiano eseguito pagamenti alle imprese affidatarie, appaltatrici o subappaltatrici, inadempienti.

Il comma 9 dispone che nel caso in cui le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici non trasmettano entro il termine previsto e con le modalità indicate i dati richiesti ovvero non effettuino i bonifici entro il termine o non inviino la richiesta di compensazione, ovvero inviino una richiesta di compensazione con crediti inesistenti o non esigibili, il committente deve sospendere il pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice o affidataria vincolando le somme ad essa dovute al pagamento delle ritenute eseguite dalle imprese coinvolte nell’esecuzione dell’opera o del servizio, dandone comunicazione entro 90 giorni all’ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente nei suoi confronti. In tali casi è preclusa comunque all’impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.

Il comma 10 del nuovo articolo 17-bis stabilisce che laddove entro 90 giorni dal termine di previsto al comma 3, le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici effettuino il versamento al committente o richiedano la compensazione e trasmettano i dati richiesti, il committente procede al versamento delle somme, perfezionando, su richiesta del soggetto che ha effettuato le ritenute, il ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 e addebitando allo stesso gli interessi e le sanzioni versati.

Il comma 11 del nuovo articolo 17-bis prevede l’obbligo per il committente che ha effettuato il pagamento per conto delle imprese appaltatrici o affidatarie e subappaltatrici di comunicare entro 5 giorni mediante posta elettronica certificata a queste ultime l’effettuazione del pagamento. Qualora le imprese che hanno provveduto al versamento delle ritenute al committente o a richiesta di compensazione con i corrispettivi maturati nei confronti dello stesso, non hanno ricevuto comunicazione dell’effettuazione del versamento delle ritenute da parte di quest’ultimo, esse comunicano l’inadempimento all’ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente nei loro confronti.

Il comma 12 del nuovo articolo 17-bis disciplina i requisiti necessari affinché le imprese appaltatrici, affidatarie e subappaltatrici possono eseguire direttamente il versamento delle ritenute. Tali imprese possono eseguire direttamente il versamento delle ritenute secondo le procedure previste, comunicando al committente tale opzione entro 5 giorni lavorativi di anticipo rispetto alla scadenza del versamento ed allegando una certificazione dei requisiti richiesti, qualora nell’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza prevista, contemporaneamente:

• risultino in attività da almeno 5 anni ovvero abbiano eseguito nel corso dei due anni precedenti complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo superiore a 2 milioni di euro;
• non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione relativi a tributi e contributi previdenziali per importi superiori a 50.000,00 euro per i quali siano ancora dovuti pagamenti o per i quali non siano stati accordati provvedimenti di sospensione.

Il comma 13 del nuovo articolo 17-bis stabilisce che entro 90 giorni dall’entrata in vigore della disposizione in esame la certificazione è messa a disposizione delle singole imprese dall’Agenzia delle entrate mediante canali telematici e l’autenticità della stessa è riscontrabile dal committente mediante un apposito servizio telematico messo a disposizione sempre dall’Agenzia delle entrate.

Il comma 14 del nuovo articolo 17-bis rinvia a un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanarsi entro 90 giorni dall’entrata in vigore del decreto, le modalità per il rilascio ed il riscontro della certificazione. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate possono essere disciplinate ulteriori modalità di trasmissione telematica delle informazioni previste dai commi 5 e 6, alternative alla posta elettronica certificata, che consentano anche il tempestivo riscontro degli stessi da parte dell’Agenzia delle entrate.

Il comma 15 del nuovo articolo 17-bis esclude per le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici la possibilità di avvalersi dell’istituto della compensazione quale modalità di estinzione delle obbligazioni relative a contributi previdenziali e assistenziali e premi assicurativi obbligatori, maturati in relazione ai dipendenti direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio. Detta esclusione opera con riguardo a tutti i contributi previdenziali, assistenziali e premi assicurativi maturati nel corso di durata del contratto, sulle retribuzioni erogate al personale direttamente impiegato nell’esecuzione delle opere o dei servizi affidati.

Il comma 16 del nuovo articolo 17-bis dispone che il soggetto obbligato al versamento in base alle disposizioni di cui all’ articolo in esame che non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, il versamento delle ritenute è soggetto alla sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato.

Il comma 17 del nuovo articolo 17-bis stabilisce inoltre che chiunque non esegua, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, il versamento delle ritenute, è punito con la reclusione da sei mesi a due anni, come previsto dell’articolo 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, in materia di omesso versamento di ritenute dovute o certificate.

Il comma 2 dell’articolo 4 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124 prevede che le disposizioni introdotte dal nuovo articolo 17-bis si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2020.

Reverse charge nei contratti di appalto e simili caratterizzati da un consistente utilizzo di manodopera

Il comma 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124,  inserisce una nuova lettera (a-quinquies)) all’articolo 17, comma sesto, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in cui sono riportate le categorie di beni e servizi per le quali l’Italia applica il meccanismo dell’inversione contabile detto reverse charge.

Nel dettaglio, la nuova lettera a-quinquies dell’articolo 17, comma sesto, del D.P.R. n. 633/1972, n. 633 estende l’inversione contabile in materia di IVA alle prestazioni effettuate mediante contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, che vengano svolti con il prevalente utilizzo di manodopera (c.d. labour intensive ovvero tutti i settori caratterizzati dal consistente utilizzo di manodopera) presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili.

La norma pertanto aggiunge le prestazioni d’opera alle operazioni a cui è già prevista l’applicazione dell’inversione contabile quali le prestazioni di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento degli edifici, i subappalti in edilizia. Ne consegue che le prestazioni d’ opera soggette a IVA verranno fatturate dalle imprese senza l’applicazione dell’IVA e di conseguenza il committente integrerà la fattura dell’imposta secondo l’aliquota prevista per la prestazione, imputandola a debito e quindi portandola in detrazione se spettante.

La norma prevede, infine, che l’inversione contabile non si applica per le operazioni effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni e degli altri enti e società soggette al regime dello split payment, nonché alle agenzie per il lavoro disciplinate dal decreto legislativo n.276 del 2003.

Il comma 4 dell’articolo in esame specifica che l’efficacia della disposizione di cui al comma 3 è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, che prevede, tra l’altro, che il Consiglio deliberando all’unanimità su proposta della Commissione può autorizzare ogni Stato membro ad introdurre misure speciali di deroga al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune evasioni o elusioni fiscali.

In attesa dell’approvazione del disegno di legge di Bilancio 2020, ora all’esame del Senato, si analizzano brevemente le modifiche in arrivo alla disciplina del regime forfetario.

L’articolo 88 del DDL rubricato (Regime forfetario), innanzitutto, abroga dal 2020 l’articolo 1, commi da 17 a 22 della legge n. 145 del 30 dicembre 2018 che prevedeva l’introduzione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e dell’IRAP pari al 20% applicata al reddito determinato in modo analitico per le persone fisiche esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo con redditi compresi tra 65.001 euro e 100.000 euro.

La disposizione, inoltre, interviene sulla disciplina del regime forfetario, prevedendo:

a) l’introduzione del limite di 20.000 euro di spesa sostenuta per lavoro accessorio, lavoro dipendente e per compensi erogati ai collaboratori quale condizione di accesso al regime forfetario;
b) l’esclusione dal regime forfetario dei soggetti che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e assimilati eccedenti l’importo di 30.000 euro;
c) la previsione di un regime premiale per favorire l’uso della fatturazione elettronica.

Nel dettaglio, il comma 2 dell’articolo 88 del disegno di legge reca importanti modifiche al regime forfetario.

La norma, fermo restando il rispetto del limite di ricavi o compensi pari a 65.000 euro, reintroduce il requisito relativo al sostenimento delle spese per il personale e lavoro accessorio per un ammontare complessivo non superiore ad euro 20.000 lordi.

Viene, inoltra reintrodotta la causa di esclusione relativa al conseguimento, nel corso dell’anno precedente a quello in cui si intende avvalersi del forfait, di redditi di lavoro dipendente o assimilato eccedenti la soglia di 30.000 euro.

Resta immutato tutto l’impianto relativo alle agevolazioni in materia di determinazione del reddito con i coefficienti di redditività, in materia di IVA e contributiva, all’inapplicabilità delle ritenute e, pertanto, i contribuenti in regime agevolato non subiranno le ritenute d’acconto da parte dei sostituti d’imposta sui ricavi e sui compensi percepiti e non saranno obbligati a operare le ritenute alla fonte di cui al titolo III del D.P.R. n. 600 del 1973, ad eccezione di quelle da effettuare sui redditi di lavoro dipendente e assimilati. Rimangono, inoltre, ferme le disposizioni previste dal comma 70 della legge n. 190 del 23 dicembre 2014 per il passaggio dal regime ordinario a quello forfetario e viceversa.

Si prevede la riduzione di un anno, per i contribuenti che hanno un fatturato annuo costituito esclusivamente da fatture elettroniche, del termine di decadenza per l’accertamento di cui all’articolo 43, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973.

Infine, il reddito assoggettato ad imposta sostitutiva deve essere computato nel reddito complessivo del soggetto esercente attività d’impresa, arte o professione che applica il regime forfetario per determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico, per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia, le altre detrazioni d’imposta previste dall’articolo 13 del TUIR, le detrazioni per canoni di locazioni di cui all’articolo 16 del TUIR e, in generale, per stabilire la spettanza o la misura di benefici, fiscali e non, collegati al possesso di requisiti reddituali quali, in particolare, l’ISEE.

Si tiene conto del reddito assoggettato a imposta sostitutiva anche nelle ipotesi in cui al maggior reddito complessivo sia collegato un maggior beneficio come, ad esempio, nel caso di detrazioni per le erogazioni liberali in favore di associazioni senza scopo di lucro di cui all’articolo 15, comma 1, lettera i), del TUIR, spettanti nel limite massimo del 2 per cento del reddito complessivo.

È stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 252 del 26 ottobre 2019 il decreto legge fiscale di accompagnamento alla Manovra 2020, approvato, “salvo intese” lo scorso 15 ottobre 2019, dal Consiglio dei ministri. Di seguito i temi toccati dal decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, recante «Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili» in vigore dal 27 ottobre 2019.

Il testo consta di 60 articoli, suddivisi in 5 Capi. I primi quattro contengono norme di natura tributaria, mentre il Capo V contiene disposizioni eterogenee, emanate per esigenze indifferibili.

Le norme del Capo I (articoli 1-23), inseriscono disposizioni che:

• introducono il divieto di utilizzo della compensazione da parte dell’accollante, nel caso di accollo di debiti di imposta altrui (articolo 1);
• inibiscono l’utilizzo delle compensazioni ai destinatari di provvedimenti di cessazione della partita IVA ovvero di esclusione dalla banca dati dei soggetti che effettuano operazioni intracomunitarie (art. 2);
• modificano i presupposti per l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta emergenti dalle dichiarazioni relative alle imposte dirette, allineandoli ai presupposti vigenti per i crediti d’imposta emergenti dalle dichiarazioni IVA e modelli IVA TR (articolo 3);
• introducono l’obbligo per il committente di versare le ritenute in tutti i casi di affidamento di un’opera o un servizio (articolo 4);
• estendono l’inversione contabile in materia di IVA (reverse charge) ai contratti di appalto con prevalente uso di manodopera (articolo 4)

Riguardo la filiera della distribuzione dei carburanti e accise sui prodotti energetici, il decreto-legge, nello stesso Capo I contiene norme volte a limitare i casi di utilizzo della dichiarazione d’intento per la non applicazione dell’IVA, a modificare i requisiti di affidabilità e onorabilità dei soggetti operanti nei vari passaggi della filiera distributiva, a obbligare i depositi fiscali sopra una certa soglia ad adottare il sistema informatizzato cd. INFOIL per la gestione dei prodotti energetici, nonché a trasmettere per via telematica il documento di accompagnamento doganale per il trasporto di carburanti e l’ammontare dei quantitativi di energia elettrica e di gas naturale trasportati e forniti ai consumatori finali (articoli da 5 a 8 e da 10 a 12).

Nel decreto trova, inoltre, spazio:

• l’estensione anche ai soggetti privati della trasmissione di dati, per poter usufruire della non applicazione dell’IVA nel caso di acquisto intracomunitario di veicoli (articolo 9);
• la modifica della tassazione dei redditi di capitale da trust stabiliti in Stati a fiscalità privilegiata ai fini IRPEF, nel caso in cui coloro che li abbiano percepiti non risultino fra i soggetti beneficiari identificati dall’atto costitutivo del trust (articolo 13);
• la possibilità alla Guardia di Finanza e all’Agenzia delle entrate, a specifiche condizioni e limiti, di utilizzare i dati contenuti nei file delle fatture elettroniche (articolo 14);
• la proroga al 2020 dell’esenzione dalla fattura elettronica per le prestazioni sanitarie effettuate nei confronti delle persone fisiche (articolo 15);
• l’avvio della predisposizione da parte dell’Agenzia delle entrate, per i soggetti passivi dell’IVA residenti e stabiliti in Italia, delle bozze precompilate dei registri IVA nonché delle comunicazioni delle liquidazioni periodiche e la messa a disposizione a partire dalle operazioni IVA 2021 della bozza della dichiarazione annuale dell’IVA (articolo 16);
• le misure che consentono all’Amministrazione Finanziaria di comunicare con modalità telematiche al contribuente l’ammontare dell’imposta da versare nonché delle sanzioni e degli interessi in caso di mancato versamento dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche (articolo 17);
• la progressiva riduzione della soglia per l’uso del contante che, dagli attuali 3.000 euro è destinata a raggiungere 1.000 euro dal 1° gennaio 2022 (articolo 18).

Vengono, infine, escluse dall’imponibile le vincite della lotteria degli scontrini e sono previsti premi aggiuntivi per i pagamenti elettronici. Si introducono sanzioni per la violazione degli obblighi legati alla lotteria scontrini, così come per la violazione del cd. obbligo di POS, ovvero per la mancata accettazione di pagamenti con carta, da parte di commercianti e professionisti. Viene allo stesso tempo previsto un credito d’imposta pari al 30 per cento delle commissioni addebitate per transazioni effettuate con carte di pagamento (articoli da 18 a 23).

Sulla materia dei giochi interviene il Capo II del decreto (articoli da 24 a 31), il quale, in particolare:

proroga rispettivamente al 30 giugno e al 30 settembre 2020 i termini per indire le gare relative alle concessioni di raccolta delle scommesse e del Bingo (articolo 24); proroga il termine a partire dal quale non è più possibile rilasciare nulla osta per gli apparecchi amusement with prizes – AWP di vecchia generazione, nonché il termine per la dismissione dei medesimi apparecchi (articolo 25); aumenta, dal 10 febbraio 2020, la misura del prelievo erariale unico (PREU) sugli apparecchi da intrattenimento, fissata al 23 per cento per le new slot e al 9 per cento per le videolottery (articolo 26); istituisce il Registro unico degli operatori del gioco pubblico (articolo 27) e vieta agli operatori finanziari di trasferire somme di denaro ad operatori di gioco illegali che operano sul territorio nazionale (articolo 28); autorizza la costituzione di un Fondo da destinare alle operazioni di gioco a fini di controllo da parte di agenti sotto copertura, per prevenire il gioco da parte di minori, impedirne l’esercizio abusivo e contrastare l’evasione fiscale (articolo 29); vieta agli operatori economici che hanno commesso violazioni degli obblighi di pagamento delle imposte e tasse o dei contributi previdenziali di essere titolari o condurre esercizi commerciali nei quali sia offerto gioco pubblico (articolo 30); affida a un provvedimento dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli la chiusura dei punti vendita in cui sono offerti al pubblico scommesse e concorsi pronostici, se il relativo concessionario è debitore d’imposta unica in base a sentenza anche non definitiva (articolo 31).

Con il Capo III del provvedimento (articoli da 32 a 38) sono introdotte ulteriori norme fiscali, miranti tra l’altro a:

• limitare il perimetro delle prestazioni didattiche esenti da IVA, in ottemperanza alla recente sentenza della Corte di giustizia del marzo 2019, specificando che non vi rientrano gli insegnamenti per conseguire le patenti di guida delle categorie B e C1 e facendo salvi i comportamenti difformi adottati anteriormente dal contribuente (articolo 32);
• differire al 16 gennaio 2020 la ripresa dei versamenti sospesi fino al 30 settembre 2019 per i contribuenti interessati dal sisma del 26 dicembre 2018 che ha colpito alcuni comuni della provincia di Catania (articolo 33);
• prorogare al 2021 l’attribuzione ai comuni dell’incentivo previsto per la partecipazione all’attività di accertamento tributario, pari al 100 per cento del riscosso (articolo 34);
• ampliare la deducibilità IRES degli interessi passivi sui prestiti utilizzati per finanziare progetti infrastrutturali pubblici a lungo termine (articolo 35);
• consentire la definizione, con la restituzione di una somma relativa ai benefici fiscali goduti, del contenzioso riguardante il divieto di cumulo degli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici con la detassazione fiscale per investimenti ambientali prevista dalla Legge finanziaria 2001 (articolo 36);
• posticipare al 30 novembre 2019 il termine per il versamento di somme dovute a titolo di definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione, cd. rottamazione-ter delle cartelle esattoriali (articolo 37);
• istituire l’imposta immobiliare sulle piattaforme marine (IMPi) dal 2020, con base imponibile potenziale ridotta al 20 per cento e aliquota al 10,6 per mille ripartita tra lo Stato e i comuni interessati (articolo 38).

Il Capo IV è costituito dal solo articolo 39, che inasprisce le pene per i reati tributari e abbassa alcune soglie di punibilità; si introduce inoltre, in caso di condanna, la confisca dei beni di cui il condannato abbia disponibilità per un valore sproporzionato al proprio reddito (c.d. confisca allargata). Viene modificata anche la disciplina della responsabilità amministrativa degli enti, per prevedere specifiche sanzioni amministrative quando il reato di dichiarazione fraudolenta è commesso a vantaggio di tali persone giuridiche. L’efficacia di tali disposizioni è posticipata alla conversione in legge del decreto-legge.

Con il Capo V (articoli da 40 a 60) sono introdotte misure di natura eterogenea, afferenti a diversi settori. Tra l’altro il Capo V:

esclude la Società Rete Ferroviaria Italiana S.p.A. (RFI) e la Società Equitalia Giustizia S.p.A. dall’applicazione di determinati vincoli ed obblighi in materia di contenimento della spesa pubblica, vigenti per le pubbliche amministrazioni (articolo 40); rifinanzia il Fondo di garanzia per le piccole e medie imprese di 670 milioni di euro per l’anno 2019 (articolo 41); incrementa le risorse finanziarie per i contributi straordinari alle fusioni di comuni (articolo 42); stabilisce che ai contratti di locazione degli enti previdenziali con le Amministrazioni dello Stato si applica un canone commisurato ai valori di mercato ridotto del 15 per cento. Inoltre i predetti enti possono acquistare immobili da adibire ad uffici in locazione passiva alle società in house delle amministrazioni centrali dello Stato (articolo 43); dispone l’abrogazione della norma che disciplina la permuta di beni del demanio e del patrimonio dello Stato con immobili per uso governativo (articolo 44); proroga al 31 dicembre 2019 il termine per la sottoscrizione del nuovo Patto per la Salute 2019-2021 (articolo 45); rinvia al 2021 l’entrata in vigore del cd. federalismo regionale (articolo 46); rinvia al 2020 la riforma del sistema di ripartizione del Fondo per il trasporto pubblico locale (articolo 47); modifica alcune disposizioni dell’ordinamento contabile degli enti locali (articolo 48); amplia l’utilizzo di risorse assegnate alle regioni per interventi territoriali e di sicurezza della rete ferroviaria nazionale (articolo 49); detta disposizioni in materia di tempi di pagamento dei debiti commerciali della P.A. (articolo 50); consente a SOGEI di offrire servizi informatici ad alcuni organi dello Stato (articolo 51); prevede che le agevolazioni per l’acquisto di dispositivi anti abbandono di bambini nei veicoli chiusi siano concesse anche nella forma di contributo (articolo 52); stanzia 12,9 milioni di euro per ciascuno degli anni 2019 e 2020, per gli investimenti delle imprese di autotrasporto (articolo 53); concede per il 2019 un finanziamento oneroso di 400 milioni di euro in favore di Alitalia (articolo 54); autorizza il Ministero della difesa a svolgere anche attività contrattuale nell’ambito degli «accordi GtoG», per l’acquisizione di materiali d’armamento (articolo 55); istituisce un fondo destinato a compensare stabilmente le regioni delle eventuali minori entrate destinate al fondo perequativo regionale (articolo 56); interviene sulla disciplina di riparto del Fondo di solidarietà comunale (FSC), riducendo dal 60 al 45 per cento la percentuale delle risorse del Fondo da redistribuire nell’anno 2019 tra i comuni delle regioni a statuto ordinario secondo logiche di tipo perequativo, (articolo 57); modifica i versamenti della prima e seconda rata degli acconti IRPEF, IRES e IRAP per i soggetti ISA (articolo 58). L’articolo 59 infine, prevede le disposizioni finanziarie, mentre l’articolo 60 reca l’entrata in vigore (il 27 ottobre 2019) del decreto-legge.

Decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2020

Il testo del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, recante: «Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, n. 252 del 26 ottobre 2019. Entrata in vigore del provvedimento: 27/10/2019

Presentato al Senato della Repubblica il disegno di legge n. 1586, recante: «Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022)».

Link al testo presentato al Senato del Disegno di legge n. 1586 «Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022».